W deklaracjach najwięcej wątpliwości budzi odliczanie VAT i ustalenie podstawy opodatkowania

1 Podatnicy VAT złożyli niedawno (25 marca) drugą deklarację (za luty) po zmianie przepisów, które zrewolucjonizowały do pewnego stopnia rozliczenia w zakresie VAT. Czy można już wskazać, jakie zagadnienia budzą najwięcej wątpliwości przy składaniu VAT-7?

To zasadniczo dwie kwestie: nowe zasady odliczania podatku naliczonego oraz sposób kalkulacji podstawy opodatkowana, w szczególności zasady wliczania do niej dodatkowych kosztów.

2 Jak zmiany wpłynęły na prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Do końca 2013 roku prawo to powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z wyjątkami dotyczącymi np. dostawy energii elektrycznej, cieplnej czy gazu, kiedy prawo do odliczenia powstawało efektywnie w tym samym momencie co obowiązek podatkowy u sprzedawcy). Przy czym odliczenie nie mogło być dokonane wcześniej niż z chwilą wykonania usługi lub nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (oprócz specyficznych dostaw towarów czy świadczenia usług). Od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Odwołanie do obowiązku podatkowego wynikało z konieczności zapewnienia pełnej zgodności z dyrektywą 2006/112 i było możliwe m.in. dzięki uproszczeniu zasad powstawania obowiązku podatkowego.

3 Ale to niejedyny warunek odliczenia?

W dalszym ciągu warunkiem skorzystania z tego prawa będzie posiadanie dokumentu: faktury czy dokumentu celnego. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w odpowiednich terminach (tj. wynikających z ust. 10, 10d i 10e art. 86), może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wątpliwości związane z tą regulacją wynikają z braku odwołania we wspomnianym art. 86 ust. 11 do ust. 10b w tym artykule, na podstawie którego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Brak odwołania nie oznacza jednak konieczności liczenia tych dwóch dodatkowych okresów rozliczeniowych na odliczenie od momentu powstania prawa do obniżenia rozumianego jako powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy. Przepisy ust. 10 i 10b w art. 86 należy czytać łącznie - dopiero spełnienie obu warunków oznacza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.

4 Pokażmy to na przykładzie. Załóżmy, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy powstał w marcu 2014 roku, a podatnik-nabywca otrzyma fakturę dopiero w lipcu i składa miesięczne deklaracje. Co wtedy?

Jeżeli dwa okresy rozliczeniowe należałoby liczyć od marca, oznaczałoby, że podatnik ma jedynie miesiąc, tj. miesiąc otrzymania faktury, na odliczenie faktury. Brak odliczenia VAT w tym miesiącu zmuszałby go do składania korekty. Z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny", którego odpowiednikiem jest właśnie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Z kolei z art. 178 dyrektywy VAT wynika, że "W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik (...) musi posiadać fakturę". I dalej, co jest istotne z punktu widzenia wskazanego powyżej problemu, art. 179 stanowi, iż "Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

5 To przepisy. A kiedy w praktyce podatnik powinien dokonać odliczenia?

Jedyna możliwa interpretacja tego ostatniego przepisu jest taka, że realizacja prawa do odliczenia następuje w okresie, w którym podatnik posiada fakturę, a nie w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia (chyba że te dwa momenty powstaną w tym samym okresie). Innymi słowy, otrzymanie faktury nie oznacza możliwości realizacji prawa do odliczenia w okresie, w którym to prawo powstało, ale w okresie, w którym oba warunki są spełnione.

6 Czy potwierdza to jakieś orzecznictwo?

Tak, można tu wskazać orzeczenie TSUE w sprawie C-152/02 pomiędzy Terra Baubedarf-Handel GmbH a FinanzamtOsterholz-Scharmbeck (Niemcy). Trybunał uznał, że art. 17 i 18 szóstej dyrektywy (obecnie art. 167 i 178 Dyrektywy VAT) należy interpretować łącznie. Oznacza to, skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały dwa warunki: nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi (co jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy), a podatnik otrzymał fakturę dokumentującą tę transakcję. W konsekwencji nie jest konieczne korygowanie zeznania podatkowego i wykazywanie podatku naliczonego w okresie, w którym zgodnie z art. 17⁽¹⁾ szóstej dyrektywy powstało prawo do odliczenia VAT, jeżeli podatnik otrzymał fakturę po upływie tego okresu.

Każda inna interpretacja przepisów prawa unijnego i wydanych na jej podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest błędna. Dla polskich podatników oznacza to, że dwa kolejne okresy rozliczeniowe, w których podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, muszą być liczone od momentu, w którym oba warunki - powstanie prawa do odliczenia i otrzymanie faktury - zostały spełnione.

7 Wyjaśniliśmy już pierwszą sporną kwestię. Przejdźmy zatem do podstawy opodatkowania. Co tu przeszkadza podatnikom?

Modyfikacja definicji podstawy opodatkowania. Ustawodawca zrezygnował z pojęcia "obrót", a podstawą opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Ustawa o VAT szczegółowo wskazuje, jakie elementy powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, a jakie z niej wyłączone. I tak, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania powiększają:

wpodatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT,

wkoszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

8 To dość szczegółowe wyliczenie. Co więc budzi kontrowersje?

Najwięcej wątpliwości budzi drugi z przywołanych punktów. Do tej pory definicja podstawy opodatkowania nie zawierała tak szczegółowych wytycznych (poza definicją podstawy opodatkowania na potrzeby WNT), chociaż można było argumentować, że pojęcie "obrót" było na tyle pojemne, iż koszty dodatkowe powinny być uwzględniane. Taką też argumentację wypracował NSA w sporze dotyczącym zasad opodatkowania refaktury kosztów ubezpieczenia przez firmy świadczące usługi leasingu samochodów.

W tej sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu dokonał Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że oba świadczenia mogą być traktowane odrębnie. Oznacza to, że koszty ubezpieczenia nie wchodzą do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług leasingu. Zamieszanie w tym zakresie dodatkowo wzmaga wcześniejsze rozstrzygnięcie TSUE, dotyczące refaktury m.in. kosztów mediów na najemców, w którym trybunał uznał, że specyfika rozliczeń w tej sprawie każe traktować wspomniane świadczenia jako jedną całość.

9 Jak do tej sprawy powinni podejść podatnicy w swoich rozliczeniach?

Sprzeczność pomiędzy wskazanymi powyżej rozstrzygnięciami jest jedynie pozorna - kluczowa w obu sprawach dla trybunału, i w taki sposób powinni analizować tę sprawę polscy podatnicy, jest swoboda działania usługobiorcy. Jeżeli z warunków transakcji wynika, że nabywca towarów lub usług ma swobodę wyboru usług stanowiących dodatkowe koszty, tj. może je nabyć od usługodawcy/dostawcy towarów lub od podmiotu trzeciego, oba świadczenia powinny być traktowane odrębnie. Jeżeli zaś tej swobody nie ma i nabywca towarów lub usług jest niejako skazany na usługi świadczone przez usługodawcę/dostawcę towarów, oba świadczenia, co do zasady, powinny stanowić całość i w efekcie konsekwencje na gruncie VAT kosztów dodatkowych będą identyczne jak świadczenia głównego.

Przedstawione kwestie to nie jedyne wątpliwości związane ze stosowaniem nowych przepisów. Warto o nich mówić i pisać, aby dać ustawodawcy materiał do przemyśleń i wskazówki, w jakim kierunku przepisy te powinny być modyfikowane, tak aby ich interpretacja nie budziła sporów z fiskusem.

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.071000800.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Roman Namysłowski doradca podatkowy, dyrektor w EY

Swoboda działania usługobiorcy powinna decydować, czy świadczenia traktować jako odrębne

Rozmawiała Ewa Ciechanowska