Dla usług kompleksowych obowiązuje jedna stawka

Podatnik jako członek konsorcjum firm zawarł umowę, której przedmiotem jest usługa odzysku i zagospodarowania odpadów wydobywczych. Z kolei występując już samodzielnie, zawarł umowę na usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (transport odpadów z miejsca ich odbioru, tj. konsorcjum, do miejsc przetwarzania). Ponadto zobowiązał się do przejmowania posiadania odpadów z chwilą ich załadunku przez konsorcjum na środki transportu podstawione przez niego w celu transportu i przejmowania z tą chwilą odpowiedzialności za gospodarowanie odpadami. Czy do świadczonych usług (sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.21.2) może zastosować 8-proc. stawkę VAT?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary lub usługi będące przedmiotem powyższych czynności, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W aktualnym stanie prawnym do celów opodatkowania VAT stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji regułą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Kierując się tymi zasadami, podatnik dokonał klasyfikacji usług, które wykonuje na podstawie wskazanych wyżej umów jako mieszczących się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 "Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne".

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w pozycji nr 149 wymienia usługi sklasyfikowane według klasyfikacji PKWiU pod numerem 38.21.2, tj. "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne". Do takich usług zastosowanie ma 8-proc. stawka VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne jest istotą świadczonej przez podatnika usługi na rzecz konsorcjum. Podstawowym jego działaniem jest zaś odbiór odpadów i wykorzystanie ich w procesie przetwarzania. Jednak usłudze tej towarzyszą czynności pomocnicze (np. transport odpadów i usługi sprzętowe).

Dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest złożona (kompleksowa), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W efekcie świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT.

Skoro w omawianym przypadku czynności transportu odpadów i usługi sprzętowe, jako usługi pomocnicze, wchodzą w skład kompleksowej usługi usuwania odpadów, to podlegają one opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego. Zatem przy założeniu, że świadczone przez podatnika usługi korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8 proc., to świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, służące lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną 8-proc. stawką VAT.

z 31 stycznia 2014 r., IPTPP4/443-812/13-2/OS

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/047/i02.2014.047.07100040b.101.jpg@RY2@

Marcin Bazylczuk radca prawny, doradca podatkowy w kancelarii BWW Law &Tax

Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 38.21.2. Podlegają one opodatkowaniu obniżoną 8-proc. stawką VAT, określoną w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne zostały bowiem wymienione pod pozycją nr 149 w załączniku do tej ustawy. Podmiot świadczący usługi tego typu może mieć wątpliwości, jaką stawkę VAT powinien zastosować do usług (np. transport, usługi sprzętowe rozdrabnianie odpadów), które są wykonywane w celu realizacji usługi usuwania odpadów. Usługa transportu czy usługa sprzętowa rozdrabnianie odpadów stanowią usługi pomocnicze do realizacji usługi głównej polegającej na usuwaniu odpadów. Pojedyncza usługa transportu odpadów, sprzętowe rozdrabnianie odpadów powinny być traktowane jako element usługi kompleksowej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji jednak gdy usługa główna obejmuje kilka usług pomocniczych, bez których faktycznie wykonanie usługi głównej nie mogłoby być świadczone, usługa główna nie powinna być sztucznie dzielona dla celów VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 czy w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11).

Oprac. Ewa Ciechanowska