Interpretacja ogólna jest, ale wydatków na spotkania biznesowe nie uporządkowała

1. W ostatnich latach fiskus skutecznie uniemożliwiał przedsiębiorcom zaliczanie do kosztów działalności wydatków na szeroko pojęte usługi gastronomiczne, tj. zakup żywności, napojów itp., podawanych podczas spotkań z kontrahentami, inwestorami i wykonawcami. Swoje stanowisko uzasadniał przepisami dotyczącymi kosztów reprezentacji. Zgodnie z nimi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak władze skarbowe i sądy interpretowały ten przepis?

Niestety, ustawodawca nie wprowadził definicji wydatków reprezentacyjnych, lecz zastosował jedynie ich przykładowe wyliczenie. Dlatego w praktyce organów podatkowych obowiązywał do niedawna pogląd traktujący koszty ponoszone przez podatników na szeroko rozumiane wydatki gastronomiczne dla klientów (obiady, kolacje itp.) w każdym wypadku jako wydatki reprezentacyjne. Zatem nie mogły one stanowić kosztów podatkowych niezależnie od celu spotkania i miejsca spożywania posiłków, tj. w siedzibie podatnika czy poza nią, np. w restauracjach, kawiarniach, wynajętych salach konferencyjnych itp. (por. np. interpretacje z 21 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1126/12-4/KS; lub z 14 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-248/13-2/KS). Przedsiębiorcy mieli więc nikłe szanse na bezproblemowe zaliczenie takich wydatków do kosztów podatkowych działalności.

2. Byli jednak tacy, którzy walczyli...

Oczywiście, podatnicy niezgadzający się z powyższymi tezami, uzbrajając się w cierpliwość, zaskarżali rozstrzygnięcia Ministerstwa Finansów (MF) do sądów administracyjnych. W praktyce orzeczniczej, zależnie od celu spotkania i charakteru wydatków niekiedy dopuszczano traktowanie tego typu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 lub z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11). Podejście sądów administracyjnych podejmujących próbę nadania właściwego sensu terminowi "reprezentacji" zaczęło też wpływać na kształtowanie się coraz bardziej korzystnej dla podatników linii interpretacyjnej fiskusa.

3. Jak obecnie kształtuje się stanowisko MF?

W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami, MF w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego wydało interpretację ogólną z 25 listopada 2013 r. (DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521). Minister oparł swoje stanowisko na pozytywnym dla podatników wyroku 7 sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11).

W interpretacji tej MF potwierdziło, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów nie oznacza, że zawsze i automatycznie muszą one zostać wyłączone z kosztów.

Z jednej strony MF określiło wprost, że wydatki na "obiady dla rodziny, fundowane przyjęcia dla znajomych czy usługi rozrywkowe" nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika. Wynika to z faktu, że jako niezwiązane z działalnością przedsiębiorcy nie powinny być one w ogóle rozważane w kontekście kosztów reprezentacji.

Z drugiej strony Ministerstwo Finansów wskazało przykładowe kategorie kosztów, które ponoszone w związku z rozmowami z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami itd., dotyczącymi zakresu prowadzonej przez podatników działalności, można uznać za koszty podatkowe. Są to np. wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania.

Wpływ wspomnianej interpretacji ogólnej można już zauważyć w wydanych po jej publikacji pozytywnych dla podatników interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja z 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1107/13-2/AA lub z 14 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1337/13/AK,IBPBI/2/423-1338/13/AK).

4. Zdarzają się sytuacje, w których podatnicy wystąpili z wnioskiem o interpretację podatkową w podobnym zakresie - co w takiej sytuacji?

Zakres ochrony wynikający z interpretacji indywidualnej, w przypadku zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego nie budzi wątpliwości. Niepewność może pojawiać się wówczas, gdy zostanie wydana interpretacja ogólna, w której MF zajmuje stanowisko przeciwne do wyrażonego wcześniej w interpretacji indywidualnej. Mogą wówczas wystąpić dwie sytuacje.

W pierwszej MF, wydając interpretację ogólną, jednocześnie zmienia uprzednio wydaną interpretację indywidualną. Taka sytuacja wydaje się jasna, bowiem zmiana interpretacji indywidualnej spowoduje zgodność obu stanowisk.

Wątpliwości pojawiają się w drugim przypadku, gdy MF wydaje interpretację ogólną bez zmiany interpretacji indywidualnej. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji równoczesnego występowania w obiegu prawnym interpretacji ogólnej i indywidualnej. Jednak ich analiza prowadzi do wniosku, że stopień ochrony podatnika nie jest zróżnicowany w zależności od rodzaju interpretacji. Należy przy tym pamiętać, że wydanie interpretacji ogólnej nie powoduje automatycznie zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, bowiem wymaga to doręczenia stosownego zawiadomienia podatnikowi.

5Czy w takim razie podatnicy, którzy otrzymali wcześniej negatywną interpretację indywidualną, mogą zastosować się do interpretacji ogólnej MF? Jak kształtuje się moc ochronna w takim przypadku?

Ordynacja podatkowa nie zawiera reguł kolizyjnych przesądzających o pierwszeństwie interpretacji ze względu na jej rodzaj (ogólna/indywidualna) czy też termin wydania. Zakres ochrony wynikający z interpretacji ogólnej wydaje się więc analogiczny do zakresu ochrony wynikającego z interpretacji indywidualnej.

Podatnik może niejako wybrać właściwy jego zdaniem sposób postępowania, korzystając przy tym z ochrony jednej z pozostających w obrocie prawnym interpretacji. Takie podejście zakłada oczywiście pewne uproszczenie oraz tożsamość stanów faktycznych i rodzajów wydatków objętych obiema interpretacjami. Nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że niekorzystna interpretacja indywidualna powinna być stosowana przed korzystniejszą interpretacją ogólną. A zatem podatnicy mogą wywodzić skutki prawne z tej interpretacji, która jest dla nich korzystniejsza. Można także rozważyć zastosowanie wytycznych z interpretacji ogólnej do przeszłych rozliczeń i np. dokonać stosownych korekt.

6. Czy interpretacja ogólna w pełni rozwiewa wątpliwości związane z wydatkami reprezentacyjnymi?

Niestety nie. Kryteria zaliczania wydatków gastronomicznych do kosztów podatkowych wciąż nie są do końca precyzyjne. Podatnicy będą nadal musieli udowodnić, że cel wydatków nie był w głównej mierze reprezentacyjny, a wydatki były uzasadnione i poniesione w związku z chęcią osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Może to okazać się kłopotliwe, np. gdy skala konsumpcji okaże się nieadekwatna do okoliczności (np. gdy wydatki przekroczą znaczną część przychodów uzyskanych z tytułu relacji z danym kontrahentem).

Dlatego w dyskusjach z organami podatkowymi kluczową rolę odgrywać będzie odpowiednie dokumentowanie ponoszonych wydatków. W celu uniknięcia sporów z fiskusem przedsiębiorcy powinni na bieżąco gromadzić stosowną dokumentację.

7. O jakich dokumentach tutaj mowa?

Podatnicy mogą rozważyć przygotowanie i spisanie wewnętrznej procedury podatkowej obejmującej zasady księgowania omawianych wydatków w zależności od ich charakteru. Procedura taka mogłaby obejmować przykładowo odpowiednie dekretowanie otrzymywanych faktur, opatrując je podstawowymi informacjami, jak data i miejsce spotkania, jego powód i temat.

Ponadto pomocne może okazać się wskazanie danych kontrahenta, inwestora lub wykonawcy oraz reprezentujących go osób, z którymi spotkanie się odbyło, wskazanie stanowiska służbowego zajmowanego przez te osoby, analogicznych danych osób reprezentujących podatnika itp.

Powyższe opisy mogą zawierać również odesłanie do takich dokumentów jak obowiązująca lub nowo zawarta umowa (pozyskane zamówienie itp.), korespondencja e-mailowa z kontrahentem opisująca szczegóły spotkania oraz potwierdzająca jego umówienie i przeprowadzenie. O charakterze spotkania mogą także świadczyć nieoficjalne notatki ze spotkania zawierające jego agendę, przedstawioną na nim prezentację, nagranie w formie plików dźwiękowych czy audiowizualnych itp. Pomocne okazać się mogą także umowy z usługodawcami, tj. wynajmującym salę konferencyjną lub z firmą cateringową.

Powyższe zabiegi powinny pomóc podatnikom przygotować się na ewentualną kontrolę podatkową, jednak nie wyeliminują w pełni ryzyka kwestionowania opisanych wydatków przez organy podatkowe. Podatnik powinien więc każdorazowo dokonać odrębnej oceny pod kątem okoliczności, w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków, które zgodnie z przepisami powinny być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Pomocne okazać się mogą m.in. umowy z usługodawcami, np. na wynajem sali konferencyjnej lub catering

@RY1@i02/2014/052/i02.2014.052.071000500.802.jpg@RY2@

WOJTEK GÓRSKI

Radosław Druć starszy konsultant w EY

Rozmawiała Ewa Ciechanowska