Forma składania deklaracji nie ogranicza prawa do rozliczenia

Spółka akcyjna jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest tzw. małym podatnikiem). Do końca I kwartału 2012 r. dokonywała rozliczenia VAT za okresy miesięczne. Od II kwartału 2012 roku składa deklaracje kwartalne (pisemnie zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnej metody). Spółka rozważa kontynuację rozliczeń kwartalnych do końca III kwartału 2013 roku, a następnie (po zawiadomieniu naczelnika) powrót do rozliczeń miesięcznych za październik, listopad oraz grudzień 2013 roku. Począwszy od I kwartału 2014 roku chce ponownie składać deklaracje kwartalnie. W związku z tym, w przypadku realizacji rozliczenia za okresy kwartalne spółka rozważa dokonywanie wpłat zaliczek na podatek według schematu:

1) w II i III kwartale 2013 roku wysokość zaliczek na podatek ustalana będzie w sposób przewidziany w art. 103 ust. 2f ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka.

2) w 2014 roku spółka ustalać będzie zaliczki na podatek w następujący sposób:

ww I kwartale wysokość zaliczek na podatek ustalana będzie w sposób przewidziany w art. 103 ust. 2e ustawy o VAT, tj.:

wza styczeń - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za październik 2013 r.,

wza luty - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za listopad 2013 roku;

ww II, III i IV kwartale - w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka (zgodnie z zapisami art. 103 ust. 2f ustawy o VAT).

Spółka w deklaracji za I kwartał 2014 roku prognozuje wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą wykaże w poz. 71 deklaracji VAT-7D jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Czy jeśli w deklaracji składanej za poprzedni kwartał spółka wykaże nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, będzie mogła w następnym kwartale, w którym będzie płaciła zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc, pomniejszyć zaliczki na podatek ustalane za pierwszy i drugi miesiąc tego następnego kwartału o kwotę nadwyżki wykazanej w kwartalnej deklaracji za poprzedni kwartał?

Prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest jednym z podstawowych praw podatnika wynikającym z ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Ustawodawca w art. 87 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca nie powiązał prawa do "skonsumowania" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okresem, za który składana jest deklaracja podatkowa, a wyraźnie wskazał, iż prawo to dotyczy okresu, za który rozliczany jest VAT.

Ponieważ spółka składając deklaracje kwartalne dokonuje kalkulacji podatku na bazie miesięcznej według faktycznego rozliczenia za tenże okres, zasadne jest pomniejszanie miesięcznej wpłaty z tytułu VAT o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji podatkowej za poprzedni kwartał. Okresem rozliczeniowym dla VAT w rozpatrywanym przypadku będzie bowiem nadal miesiąc kalendarzowy, a kwartał tylko okresem, za który składana jest deklaracja.

Nieuprawnione byłoby zatem "zawieszenie" prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym aż do czasu złożenia deklaracji podatkowej za kolejny kwartał. Takie działanie nie znajduje oparcia w regulacjach ustawy o VAT, a ponadto byłoby rażącym naruszeniem fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w profesjonalnym obrocie.

Zasada ta została wyrażona w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W polskim prawie podatkowym stanowi o niej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania zasady neutralności podatkowej wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE. Analogiczne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04) stwierdził, że "prawo do odliczenia jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny".

Zatem zaliczki na podatek ustalane w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące mogą zostać pomniejszone o kwotę nadwyżki podatku naliczonego wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Spółka ponosiłaby bowiem koszt finansowania podatku przez okres całego kwartału. Nadwyżka podatku naliczonego wykazana w danym kwartale mogłaby zostać rozliczona dopiero w deklaracji za następny kwartał. Możliwość pomniejszenia podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego kwartału zostałaby zatem bezpodstawnie odroczona o trzy dodatkowe miesiące.

z 6 listopada 2013 r., nr IPTPP2/443-616/13-5/KW

Oprac. Ewa Ciechanowska