W jaki sposób opodatkować dzierżawę gruntu

doradca podatkowy

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).

Zatem dostawą towarów jest wydanie towarów na podstawie umowy potocznie określanej mianem leasingu finansowego. W przedmiotowej sprawie grunt został wydany na podstawie umowy dzierżawy. Zatem czynność ta stanowi na gruncie VAT świadczenie usług.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Kiedy powstaje obowiązek

W przypadku m.in. umów dzierżawy obowiązek podatkowy ustala się zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 listopada 2010 r., nr ILPP2/443-1266/10-2/MN.

Z powstaniem obowiązku podatkowego łączy się obowiązek udokumentowania czynności fakturą. W przypadku wydzierżawiającego wystawienie faktury jest obowiązkowe, gdyż nabywcą usług dzierżawy jest podatnik VAT (zob. art. 106 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). W przypadkach określonym w art. 19 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. m.in. w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług dzierżawy - fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (zob. par. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur). W przedstawionym stanie faktycznym wydzierżawiający prawidłowo wystawił fakturę 20 maja 2013 r. (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego).

Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT).

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania usług dzierżawy żwirowni za maj 2013 r. będzie kwota ustalonego czynszu netto, tj. 10 000 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, żeby wydzierżawiający obciążał dzierżawcę dodatkowo kosztem podatku od nieruchomości. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota ustalonego czynszu netto. Należy jednak mieć na uwadze, iż jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 października 2010 r., nr IPPP2-443-566/10-2/KG (...) Jeżeli z zawartej umowy dzierżawy wynika, że dzierżawca oprócz kosztów samej dzierżawy ma ponosić także koszty podatku od nieruchomości lub podatku rolnego, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy, tj. także koszty podatku od nieruchomości, którymi wnioskodawca obciąża dzierżawcę w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy.

W przypadku usług dzierżawy żwirowni ustawodawca nie przewidział zwolnienia z VAT (ze zwolnienia korzysta wyłącznie dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze stosownie do par. 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT), ani preferencyjnej stawki VAT. Przedmiotowe usługi dzierżawy żwirowni powinny być zatem objęte podstawową stawką VAT, wynoszącą aktualnie 23 proc.

Kwota VAT należnego od usług dzierżawy żwirowni za maj 2013 r. wyniesie więc 2300 zł (10 000 zł x 23 proc.).

Zgodnie z definicją

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już samo to, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r., nr ITPB3/415-620/10/MK).

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Zatem przychodem wydzierżawiającego będzie kwota czynszu pomniejszona o kwotę należnego VAT, tj. 10 000 zł (12 300 zł - 2300 zł).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Spółka wydzierżawiła przedmiotowy grunt w ramach działalności. Zatem to, iż nie otrzymała w terminie płatności należnego wynagrodzenia, nie ma znaczenia dla powstania u niej przychodu.

Zasadniczo, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednak jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2010 r., nr ILPB4/423-182/10-2/ŁM).

W zawartej umowie strony przyjęły wskazany powyżej miesięczny sposób rozliczania usługi dzierżawy, to w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to 31 maja 2013 r.

Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423-45/11-3/JC (...) Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec tego wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o CIT okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Z kolei, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1258/09/MS (...) rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Stawka CIT wynosi 19 proc. Należny CIT od usług dzierżawy przedmiotowej żwirowni świadczonych w maju 2013 r. wyniesie zatem 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.).

Druga strona transakcji

Dzierżawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży żwiru wydobywanego z dzierżawionej żwirowni. Zatem ponoszony przez niego wydatek na czynsz dzierżawny ma związek z prowadzoną działalnością i został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Przedmiotowy wydatek będzie udokumentowany fakturą wystawioną przez wydzierżawiającego (spółkę Omega).

Zatem dzierżawca ma prawo zaliczyć w maju 2013 r. poniesiony wydatek na czynsz w wysokości kwoty netto wynikającej z otrzymanej faktury (tj. 10 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów. Dzierżawca uregulował wprawdzie czynsz po upływie terminu wynikającego z umowy dzierżawy, jednak zmieścił się w terminie 30 dni wynikającym z art. 24d ust. 1 ustawy o PIT, nie będzie zatem zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów.

Dzierżawcy będzie też przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2300 zł wynikającej z faktury wystawionej przez wydzierżawiającego. Sprzedaż żwiru jest bowiem czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT. Przedmiotową fakturę dzierżawca otrzymał 20 maja 2013 r., z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury będzie mógł zatem skorzystać już w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. (jeżeli by tego nie uczynił, to będzie mógł z tego prawa skorzystać w deklaracji VAT-7 za czerwiec albo lipiec 2013 r.).

Schemat rozliczenia wydzierżawiającego*

VAT

CIT

VAT: 10 000 zł

CIT: 10 000 zł

VAT: 23 proc.

PIT: 19 proc.

VAT: 2300 zł (10 000 zł x 23 proc.)

CIT: 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.)

VAT - Nie

VAT: deklaracja VAT-7 (poz. 29: 10 000 zł, poz. 30: 2300 zł)

CIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, trzeba jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić to w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów

VAT-7: 25 czerwca 2013 r.

CIT-8: do 31 marca 2014 r.

* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez wydzierżawiającego w związku z realizacją umowy, np. podatku nieruchomości opłacanego od żwirowni, sporządzenia umowy (np. w formie aktu notarialnego) - zarówno w CIT, jak i VAT.

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.07100090f.802.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.).