Jak dokonać korekty VAT po zmianie proporcji

Zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 90 ust. 2 - ust. 9 ustawy o VAT.

Ustalanie kwot

Należy przypomnieć, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, wobec których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasadniczo proporcję podatnik ustala na podstawie obrotów, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37- 41 ustawy o VAT (tj. usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W oparciu o przepisy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego wynika, że proporcja wstępna stosowana w 2012 roku wyniosła 70 proc.; natomiast kwoty podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu odliczeniu wynosiły odpowiednio:

- 6000 zł - samochód osobowy zaliczony do środków trwałych,

- 1150 zł- zestaw mebli biurowych zaliczonych do środków trwałych,

- 4680 zł - pozostałe zakupy.

Zatem spółka prawidłowo ustaliła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w następujących wysokościach:

- samochód osobowy - 4200 zł (70 proc. x 6000 zł);

- zestaw mebli biurowych - 805 zł (70 proc. x 1150 zł);

- pozostałe zakupy - 3276 zł (70 proc. x 4680 zł).

Wstępnie odliczony podatek naliczony podlega późniejszej korekcie (por. interpretację indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2010 r., nr ILPP1/443- 1561/09- 2/BD). Tryb dokonywania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ust. 1 - 6 ustawy o VAT.

Obowiązek podatnika

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcja końcowa), tj. w naszym przypadku ustalonej na podstawie obrotów uzyskanych w trakcie 2012 roku.

Końcowa, a zarazem wstępna

Proporcję końcową dla danego roku podatkowego oblicza się na takich samych zasadach jak proporcję wstępną, tyle że bierze się pod uwagę obroty tego roku podatkowego, którego dotyczy proporcja ostateczna (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2008 r., nr IPPP1/443- 1428/08- 4/AW). Proporcja końcowa dla 2012 roku stanowi, co do zasady, proporcję wstępną dla 2013 roku (por. interpretacją indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r., nr IPPP3/443- 512/09-2/CS).

Proporcja wstępna dla 2012 roku wynosiła 70 proc., a proporcja końcowa dla tego roku wyniosła 80 proc. Zatem kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia ulegnie zwiększeniu o 10 proc.

Nie wszystkie zakupy

Należy zwrócić uwagę, iż zasady przedstawione w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczą wszystkich zakupów podlegających proporcjonalnemu odliczeniu.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy wówczas odpowiednio jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).

Oznacza to, iż w przypadku składników majątku trwałego dokonywanie korekty jest rozłączne w czasie:

- 10 lat w przypadku nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego (z wyłączeniem opłat za użytkowanie wieczyste);

- 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł).

Dla spółki ABC oznacza to, iż według innych zasad powinna dokonać korekty w stosunku do:

- zestawu mebli biurowych (wartość początkowa tego środka trwałego nie przekracza 15 000 zł) i pozostałych zakupów - według zasad określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT;

- samochodu osobowego (wartość początkowa tego środka trwałego przekracza 15 000 zł) - według zasad określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Łączna wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia zestawu mebli biurowych oraz pozostałych zakupów wyniosła 5830 zł. Proporcja wstępna dla 2012 roku wynosiła 70 proc., zatem spółka prawidłowo odliczyła od tych nabyć podatek naliczony w łącznej wysokości 4081 zł (5830 zł x 70 proc.). Proporcja końcowa dla 2012 roku wyniosła 80 proc., zatem do odliczenia od tych zakupów spółce przysługiwała kwota 4664 zł (5830 zł x 80proc.). Spółka jest zatem uprawniona do dokonania od tych zakupów (tj. zestawu mebli biurowych i pozostałych zakupów) korekty zwiększającej podatek naliczony w wysokości 583 zł (4664 zł -4081 zł). Przedmiotową kwotę wykazujemy w pozycji 54 deklaracji VAT-7.

Z kolei w przypadku nabycia samochodu osobowego kwota podatku naliczonego wyniosła 6000 zł. Proporcja wstępna dla 2012 roku wynosiła 70 proc., zatem podatek naliczony do odliczenia wyniósł 4200 zł (6000 zł x 70 proc.). W tym jednak przypadku korekta za 2012 rok dotyczy jedynie 1/5 kwoty podatku naliczonego, tj. 1200 zł; w tym odliczony wstępnie 840 zł (4200 zł : 5). Proporcja końcowa dla 2012 roku wyniosła 80 proc., zatem do odliczenia od 1/5 podatku naliczonego od nabycia tego samochodu, tj. kwoty 1200 zł spółce przysługuje kwota 960 zł. Spółka jest zatem uprawniona do dokonania od tych zakupów (tj. samochodu osobowego - 1/5 części) korekty zwiększającej podatek naliczony w wysokości 120 zł (960 zł - 840 zł). Przedmiotową kwotę wykazujemy w pozycji 53 deklaracji VAT-7. (wzór powyżej)

W następnych latach spółka powinna korygować po kolejnej części (1/5) podatek naliczony biorąc pod uwagę proporcję odliczenia (tj. proporcję wstępną dla 2012 roku) i proporcję końcową dla poszczególnych kolejnych lat, tj. 2013, 2014, 2015 i 2016 (chyba że wcześniej spółka dokonałaby zbycia tego samochodu).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zatem spółka ABC przedmiotowej korekty dokonuje w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Podatek naliczony ulegnie łącznemu zwiększeniu o kwotę 703 zł (583 zł + 120 zł).

Nie korygujemy natomiast wszystkich deklaracji VAT-7 (VAT-7K lub VAT-7D) z poprzedniego roku podatkowego (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r., nr IPPP1/443- 59/09- 6/IG).

Według szczególnych zasad dokonuje się korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług (zobacz art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce, zatem problem jedynie sygnalizuję.

Skutki w CIT

Sposób postępowania w zakresie CIT, gdy w wyniku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) podatek naliczony uległ zwiększeniu (korekta in plus) reguluje art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że przychodem jest w szczególności kwota VAT:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a- 16m ustawy o CIT, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zatem spółka nie musi korygować kosztów uzyskania przychodów, lecz powinna powstałą różnicę, o którą może powiększyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, zaliczyć do przychodów podatkowych (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r., nr IPPB3/423- 858/09- 2/JG). W przypadku gdy korygowany podatek naliczony dotyczy środków trwałych, postępujemy analogicznie. Oznacza to, iż nie koryguje się ustalonej wartości początkowej środka trwałego (por. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 16 listopada 2004 r., nr I PD1/415- 36/04).

Oznacza to, że spółka nie powinna korygować ustalonej wartości środków trwałych objętych korektą, tj. zestawu mebli biurowych i samochodu osobowego.

Ustawa o CIT nie określa w sposób szczególny daty powstania przychodu z tego tytułu.

Za moment powstania przychodu należy zatem uznać moment dokonania korekty, tj. złożenia deklaracji dla celów VAT, w której rozliczamy korektę (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r., nr ITPB1/415- 255/09/WM).

W przypadku spółki będzie to zatem moment złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. (powinna być ona złożona do 25 lutego 2013 r.). W tej dacie spółka ABC powinna rozpoznać przychód w wysokości 703 zł.

UWAGA

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. (obecnie do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Zatem spółka prawidłowo uznała, że kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego stanowi jedynie 6000 zł (11 500 zł x 60 proc. = 6900 zł), a nie cała kwota VAT wynikająca z faktury zakupu, tj. 11 500 zł.

Rozliczenie podatnika

Założenia dotyczące rozliczenia stycznia 2013 r.:

sprzedaż brutto objęta stawką 23 proc. - 61 500 zł

sprzedaż zwolniona - 15 000 zł

Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - nie wystąpiły.

Nabycie towarów i usług pozostałych - 10 000 zł (wartość netto), 2150 zł (VAT)*

- w tym paliwo do samochodu osobowego - 1000 zł (wartość netto), 230 zł (VAT).

*nie wszystkie zakupy objęte były stawką 23 proc., do części zakupów zastosowano stawkę 8 proc., np. woda, wywóz nieczystości. Dlatego kwota podatku naliczonego to nie 2300 zł, tylko 2150 zł

VAT - podatek należny - 11 500 zł (poz. 46 deklaracji VAT-7).

W deklaracji VAT-7 za styczeń wykazujemy:

Poz. 29: 50 000 zł

Poz. 30: 11 5000 zł

Poz. 20: 15 000 zł

Poz. 45: 65 000 zł

Poz. 46: 11 500 zł.

VAT - podatek naliczony: łącznie 2 623 zł zł (1920 zł + 703 zł).

W deklaracji VAT-7 za styczeń wykazujemy:

Poz. 51: 9000 zł (10000 zł -1000 zł)

Poz. 52: 1 920 zł (2150 zł - 230 zł)

Poz. 53: 120 zł

Poz. 54: 583 zł

Poz. 55: 2 623 zł.

W deklaracji VAT-7 za styczeń wykazujemy:

Poz. 29: 50 000 zł (sprzedaż ze stawką 23-proc.)

Poz. 20: 15 000 zł (sprzedaż zwolniona)

Poz. 45: 65 000 zł (sprzedaż łącznie).

Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 8877 zł (poz. 46 - poz. 55).

VAT - zwolnienie i stawka podstawowa 23-proc.

Poz. 46 VAT należny - 11 500 zł

Poz. 55 VAT naliczony - 2 623 zł

Poz. 58 VAT do zapłaty - 8877 zł.

Tak, ale tylko w stosunku do części czynności (z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakiego są to rodzaju czynności, nie można zatem wskazać podstawy prawnej zwolnienia).

Deklaracja VAT-7 (termin złożenia do 25 lutego 2013 r.).

W dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. spółka ABC powinna rozpoznać przychód w wysokości 703 zł (583 zł + 120 zł) i uwzględnić go przy obliczaniu zaliczki na CIT.

UWAGA

Rok podatkowy, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, należy stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej rozumieć jako rok kalendarzowy. Powinni o tym pamiętać w szczególności ci podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.071001000.809.jpg@RY2@

WAŻNE

W przypadku zakupów o charakterze inwestycyjnym okres wymagany dla dokonywania korekty (5 lub 10 lat) liczy się dopiero od roku, w których te składniki majątku oddane zostały do użytkowania

UWAGA

Kwota VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego niestanowiąca kwoty podatku naliczonego, tj. kwota 5500 zł (11 500 zł - 6000 zł) nie podlega omawianej korekcie, gdyż nie stanowi podatku naliczonego

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.071001000.810.jpg@RY2@

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.071001000.811.jpg@RY2@

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.071001000.812.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).