Co zrobić, gdy wystąpi ujemny VAT należny

W wyniku obniżenia w danym miesiącu podatku należnego (np. o kwoty wynikające z faktur korygujących, ewidencji korekt kasowych, skorzystania przez podatnika-wierzyciela z ulgi na złe długi) może wystąpić w danym okresie rozliczeniowym ujemny podatek należny. O ile uwzględnienie go w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym nie budzi kontrowersji, o tyle zadeklarowanie go do zwrotu na rachunek bankowy nie jest takie oczywiste.

Kiedy powstaje

O ujemnym VAT należnym mówimy wówczas, gdy na skutek przewidzianych prawem korekt podatku należnego, bieżący podatek należny jest niższy od tego, o który mamy prawo obniżyć podatek należny.

PRZYKŁAD 1

Uprawnienie do obniżki

Spółka Omega dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 23-proc. W czerwcu 2015 r. wykazała VAT należny z bieżącej sprzedaży w wysokości 160 000 zł. Jednocześnie w czerwcu była uprawniona do obniżenia VAT należnego wynikającego z wystawionych korekt faktur (dokumentujących zwroty towarów i przyznane rabaty).

Z uprawnienia tego spółka skorzystała i pomniejszyła VAT należny o kwotę 172 600 zł. W rozliczeniu za czerwiec w deklaracji VAT-7 wystąpi zatem ujemny podatek należny (poz. 20 i poz. 36 deklaracji VAT-7) w wysokości (-) 12 600 zł (160 000 zł - 172 600 zł).

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 319/09): "Chociaż zarówno z logicznego punktu widzenia, jak i w świetle przepisów prawa podatkowego nie sposób uznać, aby jakikolwiek »podatek« (również naliczony) mógł wystąpić w ujemnej kwocie, to jednak rację ma skarżąca, że zastosowanie działań arytmetycznych prowadzi do konieczności zaakceptowania istnienia ujemnej kwoty podatku należnego".

Ujemny VAT należny może w szczególności powstać wskutek:

●rozliczenia w danym okresie faktur korygujących sprzedaż,

●skorygowania VAT w drodze ewidencji korekt kasowych, zwłaszcza w przypadku zwrotów,

●wystąpienia ujemnej marży w turystyce,

●pomniejszenia podatku należnego w trybie ulgi na złe długi.

W praktyce dopiero kilka tych przesłanek łącznie może spowodować powstanie ujemnego podatku należnego.

PRZYKŁAD 2

Dwa warianty

Spółka ABC sprzedaje towary opodatkowane stawkami 23 proc. i 5 proc. Bieżący podatek należny za czerwiec 2015 r. wyniósł odpowiednio: 70 080 zł (stawka 23 proc.) i 3260 zł (stawka 5 proc.). Sprzedaż częściowo jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej (klienci indywidualni), a częściowo fakturami (firmy). W deklaracji VAT-7 za czerwiec spółka ma prawo obniżyć VAT należny o kwoty podatku wynikające z wystawionych faktur korygujących w maju i czerwcu (kontrahenci odebrali je w czerwcu i w tym miesiącu spółka otrzymała potwierdzenia) na łączną kwotę 70 000 zł. Zatem obniżenie VAT należnego z samych faktur korygujących nie powoduje powstania ujemnego VAT należnego. Załóżmy jednak, że w czerwcu dodatkowo:

ujęła w ewidencji korekt kasowych zwroty towarów i uznane reklamacje, w wyniku czego VAT należny od sprzedaży opodatkowanej 23-proc. VAT zmniejszył się o kwotę 230 zł. W takim przypadku po stronie sprzedaży opodatkowanej stawką 23-proc. wystąpi ujemny VAT należny w wysokości (-) 150 zł (80 zł - 230 zł), wykazujemy go w poz. 20 deklaracji VAT-7. W ujęciu całościowym ten ujemny podatek należny (poz. 20 deklaracji VAT-7) zostanie rozliczony z VAT należnym od sprzedaży opodatkowanej stawką 5-proc. (3260 zł - wykazywane w poz. 16 deklaracji VAT-7) i podatek należny razem (poz. 36 deklaracji VAT-7) wyniesie łącznie 3110 zł (-150 zł + 3260 zł). Po zsumowaniu VAT należnego z poszczególnych pozycji deklaracji VAT-7 ujemny podatek należny zatem nie wystąpi.

w stosunku do sprzedaży z 2014 r. objętej 5-proc. VAT spółka skorzystała w czerwcu z ulgi na złe długi i pomniejszyła VAT należny o kwotę 13 260 zł. W takim przypadku również w poz. 15 deklaracji VAT-7 wystąpi ujemny podatek należny w wysokości (-) 10 000 zł. Łącznie podatek należny (poz. 36 deklaracji VAT-7) przybierze wartość ujemną i wyniesie 10 150 zł [(-) 150 zł + (-) 10 000 zł].

Jak wykazać w deklaracji

W przypadku wystąpienia ujemnego VAT należnego wykazuje się go w deklaracji VAT-7 (VAT-7K, VAT-7D) w wartości ujemnej.

Wystąpienie w poz. 35 deklaracji VAT-7 (VAT-7K i VAT-7D) w danym okresie ujemnego VAT należnego oznacza, że podatek naliczony (poz. 45 deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) wykazany w tym okresie jest wyższy od podatku należnego. Wystąpi zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Przy obliczaniu tej nadwyżki uwzględnia się także kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących.

Zatem jeżeli wystąpi ujemna wartość VAT należnego, to od kwoty VAT naliczonego należy odjąć tę ujemną wartość podatku należnego. Zgodnie z regułami arytmetycznymi dwa znaki ujemne (-) ulegają zamianie na znak dodatni. W konsekwencji do kwoty VAT naliczonego należy dodać kwotę ujemnego VAT należnego, ale już jako kwotę dodatnią (+). Wynik tego działania będzie dodatni.

PRZYKŁAD 3

Sumowanie kwot

Załóżmy, że znana z przykładu 1 spółka Omega za czerwiec 2015 r. wykazała VAT naliczony w wysokości 10 000 zł (poz. 45 deklaracji VAT-7). Przypomnijmy, że podatek należny łącznie wyniósł (-) 12 600 zł (poz. 36 deklaracji VAT-7). Spółka nie odliczała w czerwcu kwot na zakup kas fiskalnych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 50 deklaracji VAT-7) wyniesie zatem (-) 22 600 zł (10 000 zł - (-) 12 600 zł).

Prawo podatnika do uwzględnienia kwoty ujemnego VAT należnego w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest akceptowane przez organy podatkowe (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2008 r., nr IBPP2/443-576/08/BM; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2008 r., nr IP-PP2-443-146/08-2/BM).

Gdyby odmówić podatnikowi prawa do rozliczenia ujemnego podatku należnego poprzez wpisanie w pozycji 46 deklaracji VAT-7 (VAT-7K lub VAT-7D) kwoty "0", to naruszona zostałaby zasada neutralności VAT, a także zostałyby wykazane kwoty podatku niezgodne z rzeczywistością.

Możliwość wyboru

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ustawy o VAT).

Zatem jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynności opodatkowane, to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym może zadeklarować:

●w całości do zwrotu,

●w całości do przeniesienia,

●w części do zwrotu i w części do przeniesienia.

Niestety dopuszczalność zadeklarowania do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części odpowiadającej wysokości ujemnego podatku należnego zawierającego się w tej nadwyżce jest kontrowersyjna.

Organy podatkowe na nie

Organy podatkowe negują taką możliwość, argumentując że przepisy ustawy o VAT regulujące tryb i zasady zwrotu różnicy podatku dotyczą wyłącznie VAT naliczonego. Natomiast "ujemny podatek należny" nie może być utożsamiany z podatkiem naliczonym. Pod pojęciem "podatek należny" ustawodawca rozumie bowiem VAT do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym. Z tego względu ujemny VAT należny zawierający się w kwocie nadwyżki nie może być deklarowany do zwrotu, a jedynie rozliczony w następnych okresach rozliczeniowych (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2008 r., nr IBPP2/443-572/08/WN).

Dodatkowo organy podatkowe podnoszą, że zadeklarowanie ujemnego podatku należnego do zwrotu na rachunek bankowy naruszyłoby dyspozycję art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w których w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie były wykonywane czynności opodatkowane, a jedynie uwzględniono faktury korygujące sprzedaż, podatnik mógłby wykazać kwotę do zwrotu (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 września 2008 r., nr IBPP2/443-577/08/UH).

Moim zdaniem, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokona jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (nawet według stawki 0 proc.), to powinien mieć możliwość zadeklarowania kwoty odpowiadającej ujemnemu podatkowi należnemu rozliczanemu w deklaracji VAT-7 (VAT-7K, VAT-7D) składanej za ten okres, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a nie tylko jako kwoty do przeniesienia.

Stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia w przepisach, w sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpi obrót z tytułu czynności opodatkowanych. Niewątpliwie ujemnej kwoty podatku należnego nie można utożsamić z podatkiem naliczonym, gdyż są to całkowicie odrębne elementy konstrukcyjne VAT (wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/06).

Jednak zwrotowi dokonywanemu na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podlega nie kwota podatku naliczonego, lecz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które również stanowią odrębne elementy konstrukcyjne VAT. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest wynikiem rozliczenia podatku naliczonego nad należnym, w ujęciu matematycznym jest to różnica między podatkiem naliczonym a należnym.

Powszechnie akceptowana, także przez organy podatkowe, jest możliwość uwzględnienia ujemnego podatku należnego w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. Skoro tak, to można argumentować, że z chwilą rozliczenia podatku naliczonego z ujemnym podatkiem należnym powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a służące do jej obliczenia kwoty, tak podatku naliczonego, jak i ujemnego podatku należnego, tracą swoją odrębność. Od chwili tego rozliczenia możemy mówić jedynie o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, a tę nadwyżkę podatnik może wedle swej woli zadeklarować do zwrotu. Pogląd taki potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 319/09. Również niektóre organy podatkowe przyjmują, że ujemny podatek należny, ujęty w ramach omawianej nadwyżki, może być zadeklarowany do zwrotu, pod warunkiem że w danym okresie rozliczeniowym podatnik wykonał czynności opodatkowane (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2008 r., nr IPPP1-443-1326/08-4/BS).

Bez automatyzmu

W przypadku wystąpienia ujemnego VAT należnego nie można automatycznie przyjąć, że w danym okresie nie było sprzedaży, a co za tym idzie, zastosować art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę VAT naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ta regulacja nie będzie miała zastosowania, gdy u podatnika faktycznie będzie wykazana sprzedaż, ale w ostatecznym rozliczeniu podatnik wykaże ujemny podatek należny (jak w przykładach 1 i 3 dla spółki Omega oraz w przykładzie 2 dla spółki ABC - w wariancie II). W tych przypadkach spółki te nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wedle swego uznania mogą w całości zadeklarować jako kwoty do zwrotu (także w części ujemnego podatku należnego).

Oczywiście może wystąpić sytuacja, że w danym okresie rozliczeniowym u podatnika nie wystąpi sprzedaż, a jedynie ujemny podatek należny, będący wynikiem np. rozliczenia faktur korygujących. W sytuacji gdy podatnik faktycznie w danym okresie nie dokona sprzedaży, a jedynie "wygeneruje" ujemny podatek należny, to można się zgodzić, że podatnik nie ma prawa do ubiegania się o zwrot podatku i powinien powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarować jako kwotę do przeniesienia.

PRZYKŁAD 4

Bez żadnej sprzedaży

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) w czerwcu 2015 r. nie wykazał żadnej sprzedaży, a jedynie rozliczył faktury korygujące na kwotę brutto (-) 10 230 zł, w tym VAT (-) 2300 zł). W poz. 20 i 36 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. wykaże zatem ujemną wartość podatku należnego, tj. (-) 2300 zł. Podatek naliczony łącznie (poz. 45 deklaracji VAT-7) wyniósł 7000 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 50 deklaracji VAT-7) wyniosła 9300 zł. Przedsiębiorca powinien całą kwotę nadwyżki zadeklarować jako kwotę do przeniesienia.

Podsumowując, jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynności opodatkowane, to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w sytuacji gdy podatek należny przybierze wartość ujemną) może, wedle swego wyboru, zadeklarować:

●w całości do zwrotu (rozwiązanie to wiąże się jednak z ryzykiem sporu z organami podatkowymi),

●w całości do przeniesienia,

●w części do zwrotu i w części do przeniesienia - dokonując tego podziału podatnik nie musi obowiązkowo zadeklarować ujemnego podatku należnego do przeniesienia; jeżeli jednak to uczyni, to eliminuje ryzyko sporu z organami podatkowymi w tym zakresie.

Na wniosek

Obok zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym przepisy przewidują niekiedy zwrot podatku naliczonego (na umotywowany wniosek), tj.:

● podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej (zob. art. 87 ust. 5 ustawy o VAT),

● podatnikom niedokonującym w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).

Na podstawie tych przepisów możliwy jest jednak tylko i wyłącznie zwrot podatku naliczonego. Nie można go rozciągać na ujemny podatek należny, jeżeli taki by wystąpił.

@RY1@i02/2015/108/i02.2015.108.071000900.802.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 394).