Jaki VAT przy pakietach medycznych dla pracowników

oraz nieletnie dzieci) po złożeniu stosownej deklaracji. Opieką medyczną zostało objętych łącznie 100 osób. Cenę zakupu pakietu medycznego stanowi iloczyn osób objętych opieką medyczną oraz kwoty 100 zł miesięcznie. Usługodawca (podmiot leczniczy) do świadczonych usług zdrowotnych zastosował zwolnienie z VAT. Jak rozliczyć nieodpłatnie zapewnienie pakietów medycznych w VAT?

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nieodpłatne zapewnienie pracownikom świadczeń z tytułu obowiązkowej medycyny pracy nie podlega VAT. Natomiast przyjmuje się, iż nieodpłatne zapewnienie pracownikom dodatkowej opieki medycznej (jak w przypadku spółki ABC) służy celom osobistym pracowników i podlega VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie zmienia tego fakt, iż spółka ABC nabyła przedmiotowe pakiety medyczne bez VAT, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Zwolnienie

Nieodpłatne świadczenie dodatkowych usług medycznych na rzecz pracowników może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż do przedmiotowych pakietów medycznych usługodawca (podmiot leczniczy) zastosował zwolnienie z VAT. Rozumiem, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem należy przyjąć, iż nieodpłatne zapewnienie pracownikom przedmiotowych pakietów medycznych co prawda podlega VAT stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jednak korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2011 r., nr IPPP2/443-591/11-4/JO).

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29 ust. 12 ustawy o VAT). Zatem w przypadku spółki ABC podstawę opodatkowania stanowić będzie cena nabycia przedmiotowych pakietów medycznych, tj. 10 000 zł miesięcznie (abonament za 100 uprawnionych osób x 100 zł).

Z kolei obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1-5 ustawy o VAT.

Dokumentacja

Nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną (stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie). Z tego względu niektóre organy podatkowe przyjmują, iż podstawowe znaczenie dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego będzie miał przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., nr ILPP1/443-564/09-2/AI). Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, iż obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego zapewnienia przedmiotowych pakietów medycznych powstawałby z dniem wystawienia faktury wewnętrznej, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Z uwagi jednak na mogące się rodzić wątpliwości bezpieczniej dla spółki ABC będzie wystawić fakturę wewnętrzną pod koniec miesiąca, w którym zapewniona jest opieka medyczna za dany miesiąc. Z tego względu założę, iż za październik 2012 r. faktura wewnętrzna zostanie wystawiona 31 października 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy powstanie 31 października 2012 r.

Poprzednie okresy

Załóżmy, iż pracownicy spółki ABC oraz członkowie ich rodzin byli objęci przedmiotowym pakietem medycznym już od stycznia 2011 r., z tym że przed 1 lipca 2011 r. usługodawca miał status zakładu opieki zdrowotnej. Spółka ABC przedmiotowe wydatki zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie rozliczyła jednak VAT i nie pobrała zaliczek PIT od przedmiotowych pakietów medycznych. Jak powinny wyglądać rozliczenia podatkowe spółki ABC w zakresie PIT (obowiązki płatnika), CIT (koszty uzyskania przychodów) i VAT?

VAT

Z uwagi na zmianę przepisów od 1 kwietnia 2011 r. skutki w zakresie VAT należy rozpatrywać w podziale czasowym: styczeń - marzec 2011 r. oraz kwiecień 2011 r. - wrzesień 2012 r.

Za okresy od stycznia do marca 2011 r. na spółce ABC nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, gdyż przed 1 kwietnia 2011 r. warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług było przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części - spółka ABC nabyła przedmiotowe usługi medyczne bez VAT.

Natomiast za okresy od kwietnia 2011 r. do września 2012 r. spółka powinna rozliczyć VAT z tego tytułu, gdyż obecnie (tj. od 1 kwietnia 2011 r.) do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie jest wymagane przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Skoro spółka ABC za okresy od kwietnia 2011 r. do września 2012 r. nie wystawiła faktur wewnętrznych z tytułu nieodpłatnego zapewnienia pakietów medycznych, to kierując się przedstawionym na wstępie stanowiskiem władz skarbowych, można byłoby przyjąć, iż obowiązek podatkowy będzie powstawał sukcesywnie w siódmym dniu miesiąca następującego za dany miesiąc objęcia opieką medyczną, tj. za kwiecień 2011 r. - 7 maja 2011 r. itd. Spółka ABC powinna zatem złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do sierpnia 2012 r. Podstawą opodatkowania w każdym z tych miesięcy będzie cena nabycia pakietów, tj. 10 000 zł.

Pakiety za wrzesień 2012 r. powinny być wykazane w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. , tj. łącznie z pakietami za październik 2012 r. - łączna podstawa opodatkowania pakietów wykazanych w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. wyniesie zatem 20 000 zł.

Wskazany na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT został wprowadzony 1 kwietnia 2011 r. Oznacza to, iż nieodpłatne zapewnienie przedmiotowych pakietów medycznych za okresy od kwietnia 2011 r. do września 2012 r. również będzie korzystać ze zwolnienia, niezależnie od zmiany brzmienia z dniem 1 lipca 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

PIT

Jak pamiętamy, u pracowników korzystający bezpłatnie z pakietów medycznych powstanie przychód ze stosunku pracy w dacie postawienia tych świadczeń do ich dyspozycji.

Spółka ABC jako płatnik-pracodawca powinna zatem za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2012 r. pobrać zaliczki na PIT. Wpłaty tych zaliczek spółka powinna dokonać w terminie do 20. dnia miesiąca za dany miesiąc, np. zaliczki od pakietów za styczeń 2011 r. powinny być wpłacone do 20 lutego 2011 r. itd. Skoro tego nie uczyniła, to powstały u niej zaległości podatkowe, które powinna regulować wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Miesięczna łączna wysokość przychodu z tytułu przedmiotowych pakietów za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2011 r. do września 2012 r. wyniesie 10 000 zł. Kwota ta (przy założeniu, że spółka ABC nie rozliczyła też składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej ze środków pracownika od przedmiotowych pakietów, a ureguluje je obecnie) stanowić będzie również łączną podstawę obliczenia zaliczki PIT. Suma należnych zaliczek od wszystkich pakietów (o ile wszyscy pracownicy mieszczą się w I progu podatkowym) wyniesie 1553 zł miesięcznie i podlegać będzie wpłacie w kwocie 884 zł po potrąceniu składki zdrowotnej, o ile zostanie ona uregulowana.

W przypadku pracowników objętych pakietami medycznymi w 2011 r. spółka ABC powinna skorygować deklarację PIT-4R za 2011 r. oraz informacje PIT-11 za 2011 r. Na marginesie należy wskazać, iż otrzymanie przez pracowników skorygowanych PIT-11 za 2011 r. będzie ich obligować do korekty złożonych za 2011 r. zeznań podatkowych, np. za rok 2011.

Z kolei przychody z tytułu zakupu pakietów za okres od stycznia do września 2012 r. powinny zostać uwzględnione w deklaracji PIT-4R (składanej do 31 stycznia 2013 r.) oraz informacji PIT-11 (składanej do 28 lutego 2013 r.).

CIT

Spółka ABC postąpiła prawidłowo, zaliczając wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych pakietów medycznych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy jedynie przypomnieć, iż jako koszty pracownicze stanowiły one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne (rozumiem, że tak traktowała je spółka ABC). Nie zachodzi zatem w tym zakresie konieczność korekty dokonanych rozliczeń CIT tak w zakresie zeznania CIT-8 za 2012 r., jak i poszczególnych zaliczek okresu od stycznia 2011 r. do września 2012 r.

Spółka ABC powinna jednak mieć na uwadze, iż od przedmiotowych pakietów medycznych powinny zostać odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe), ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Kosztem uzyskania przychodów będą zapłacone przez spółkę ABC składki na:

- ubezpieczenie społeczne w części finansowanej ze środków pracodawcy, tj. emerytalna (w części wynoszącej 9,76 proc. podstawy wymiaru), rentowa (6,5 proc. podstawy wymiaru za okresy od lutego 2012 r., a 4,5 proc. za miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r.) i wypadkowa (w całości - przyjmijmy 3,74 proc.),

- fundusz pracy (2,45 proc. podstawy wymiaru),

- fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych (0,10 proc.).

Bazując na założeniach przyjętych w cz. II, powyższe składki od wszystkich przedmiotowych pakietów za okresy od stycznia 2011 r. do września 2012 r. wyniosą miesięcznie:

- składki na ubezpieczenie społeczne:

*za miesiące od lutego do września 2012 r. - 2000 zł (w tym: emerytalne - 976 zł (9,76 proc. x 10 000 zł); rentowe - 650 zł (6,5 proc. x 10 000 zł); wypadkowe - 374 zł (3,74 proc. x 10 000 zł);

*za miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. - 1800 zł, gdyż rentowe 450 zł (4,5 proc. x 10 000 zł),

- łącznie za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. - 39 400 zł /(1800 zł x 13 mies.) + (2000 zł x 8 mies.)/,

- składki na fundusz pracy 245 zł (2,45 proc. x 10 000 zł), łącznie za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r.: 5145 zł (245 zł x 21 mies.),

- składki na FGŚP - 10 zł (0,10 proc. x 10 000 zł), łącznie za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r.: 210 zł (10 zł x 21 mies.).

Zakładając, iż powyższe zaległe składki spółka ABC ureguluje między 16 a 31 października 2012 r., to będzie mogła je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [w łącznej kwocie 44 755 zł (39 400 zł + 5145 zł + 210 zł) w dacie ich zapłaty stosownie do art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 57a, ust. 7d ustawy o CIT].

Schemat rozliczenia VAT za październik 2012 r.*

1. Jaki podatek należy zapłacić:

VAT - podatek należny nie wystąpi z uwagi na zwolnienie z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT)

VAT - podatek naliczony nie wystąpi - firma ABC nabyła przedmiotowe pakiety bez VAT

2. Jaka powinna być podstawa opodatkowania:

VAT - 10 000 zł [uwzględniając nierozliczony podatek od pakietów za wrzesień 2012 r. - 20 000 zł],

3. Jaka jest stawka podatku:

VAT - zwolnienie

4. Ile wynosi podatek:

VAT - 0 zł

5. W jakiej deklaracji wykazać podatek:

VAT - deklaracja VAT-7 (0 zł podatek należny i 10 000 zł obrót z tytułu czynności zwolnionych),

6. Termin złożenia deklaracji:

VAT-7 - 26 listopada 2012 r. (25 listopada to niedziela)

*od pakietu medycznego dla wszystkich uprawnionych pracowników i członków ich rodzin

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 5, art. 7, art. 8, art. 15, art. 19, art. 21, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Art. 10, art. 11, art. 12, art. 21, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 31, art. 32, art.38, art. 39, art. 41a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Art. 12, art. 15, art. 16, art. 18, art. 19, art. 25, art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).