Przepisy nie określają, kiedy wystawić fakturę korygującą

Zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących i elementów, jakie powinny one zawierać, zawiera rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie w sprawie faktur).

Obowiązek wystawienia

Z przepisów tego rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą podatnik wystawia w przypadku:

- gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (par. 13 ust. 1 - 4, ust. 6 - 8 rozporządzenia),

- zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (par. 13 ust. 5 pkt 1, ust. 8 rozporządzenia),

- zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (par. 13 ust. 5 pkt 2, ust. 8 rozporządzenia),

- gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury (par. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 4 rozporządzenia),

- stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (par. 14 ust. 1, ust. 4 rozporządzenia).

Przepisy rozporządzenia w sprawie faktur nie określają natomiast terminu wystawienia faktury korygującej. Nie odsyłają również w tym zakresie do terminów wystawiania faktur pierwotnych, które, co do zasady, powinny być wystawione nie później niż 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Moim zdaniem, posługując się analogią, za zasadne byłoby przyjęcie, iż faktura korygująca powinna być wystawiona w terminie 7 dni od dnia powstania przyczyny uzasadniającej jej wystawienie, tj. np. od udzielenia rabatu, zwrotu zaliczki lub towaru, podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki (por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2006 r., nr PP II 443/1/191/394/06). Jednak wobec braku jednoznacznych regulacji w tym zakresie generalnie nie można zakwestionować skuteczności wystawienia faktury korygującej także po upływie 7 dni od dnia zaistnienia przyczyny do skorygowania faktury pierwotnej (por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 31 października 2005 r., nr US.IX/443-50/HM/05).

Z kolei źródłem kontrowersji jest dopuszczalność wystawienia faktury korygującej po:

- upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi, lub

- po wszczęciu przez organy podatkowe kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub wydania decyzji wymiarowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi.

W niniejszym artykule omówimy pierwszą z tych sytuacji, tj. możliwość wystawienia faktury korygującej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT wynikającego z faktury pierwotnej.

Stanowisko organów

Organy podatkowe zazwyczaj negują możliwość wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z korygowanej faktury, choć nie brak też stanowiska akceptującego (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2009 r., nr IPPP1-443-227/09-2/AK).

Zdaniem organów podatkowych, mimo że prawodawca nie zakreślił terminu do dokonywania korekt faktur, to jednak nie mogą one być dokonane w przypadku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okresy, w których rozliczono faktury pierwotne, z uwagi na ich przedawnienie.

Dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń VAT może następować do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych 6 lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Ewentualne korekty faktur powinny być dokonywane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2010 r., nr IPPP1-443-604/10-4/PR; decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2008 r., nr 1401/PV-II/4407/14-15/07/PP/MC/PV-IV).

Moim zdaniem, co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż korekty faktur pierwotnych można dokonać do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres, w którym rozliczono faktury pierwotne, gdyż istotą faktur korygujących VAT jest korekta faktur pierwotnych.

Zgodnie z orzecznictwem

Ze specyfiki podatku od towarów i usług wynika, iż w danym okresie rozliczeniowym może wystąpić:

- zobowiązanie podatkowe albo

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik może zadeklarować jako kwotę do przeniesienia na następny okres (tzw. kwota do przeniesienia) lub jako kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

W praktyce orzeczniczej występowały wątpliwości, czy przedawnieniu ulega kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu w orzecznictwie sądów administracyjnych można było spotkać pogląd, który przy dokonywaniu oceny dopuszczalności wystawienia faktury korygującej po upływie terminu przedawnienia w konkretnym stanie faktycznym nakazywał przeanalizowanie, czy wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego, kwota do przeniesienia czy zwrot różnicy podatku (zob. wyrok WSA z 2 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2773/08).

Aktualnie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), w której NSA orzekł, iż art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż przedawnieniu podlega nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale również zwrot różnicy podatku oraz kwota do przeniesienia. Aczkolwiek teza tej uchwały dotyczyła kwoty zwrotu różnicy podatku, to jednak, jak wskazują sądy administracyjne, argumentacja przywołana na jej uzasadnienie przemawia za tym, że powinna być stosowana również do kwoty do przeniesienia (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 857/08; wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1835/08).

Zatem należy przyjąć, że okoliczność, czy w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z pierwotnej faktury, u podatnika powstało zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (tak kwota do przeniesienia, jak i kwota zwrotu różnicy podatku) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest wystawienie faktur korygujących do faktur, rozliczonych w okresach, które uległy już przedawnieniu. Moim zdaniem, we wszystkich tych przypadkach po przedawnieniu okresów, w których rozliczono pierwotne faktury nie jest możliwe wystawienie faktur korygujących. Zatem w rozpatrywanym na wstępie przypadku, jeśli spółka oddała sprzęt zanim upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu betoniarki, to sprzedawca powinien wystawić fakturę korygująca. Jeśli później to należy się liczyć z zakwestionowaniem przez organy podatkowe dopuszczalności wystawienia faktury korygującej. Załóżmy, że sprzedaż miała miejsce 20 września 2010 r. Zatem do 31 grudnia 2015 r. roku sprzedawca może wystawić fakturę korygującą np. z uwagi na zwrot towaru (betoniarki).

Ważne

Zasadniczo faktury wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi

Ważne

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek przedawnienia (art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej)

@RY1@i02/2012/175/i02.2012.175.07100040h.804.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 59 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Par. 4 - 26 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360). Art. 106, art. 108, art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).