Z małym podatnikiem rozliczać się można w szczególny sposób

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Faktury oznaczone jako "Faktura VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; NIP sprzedawcy i nabywcy; numer kolejny faktury; dzień, miesiąc i rok jej wystawienia, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (zob. par. 4 ust. 1 i par. 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360, dalej: rozporządzenie w sprawie faktur).

Dodatkowe dane

Natomiast faktury oznaczone jako "Faktura VAT-MP" wystawiają mali podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podatnicy, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń VAT. Faktura VAT-MP poza danymi, które powinna zawierać "Faktura VAT", powinna dodatkowo zawierać termin płatności należności określonej w fakturze (zob. par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur).

Podatek naliczony generują zarówno faktury VAT, jak i faktury VAT-MP. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT-MP przysługuje do odliczenia, jeżeli wykazuje związek, chociażby pośredni, z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, o ile przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT-MP stosujemy te same zasady, co w przypadku faktur oznaczonych jako "Faktura VAT", to według odmiennych zasad ustala się termin, w którym podatnik może z tego prawa skorzystać.

Zasadniczo do rozliczenia faktur oznaczonych jako "Faktura VAT" stosuje przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, pkt 3, ust. 11 - 15, ust. 19 ustawy o VAT. Zatem, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (zob. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Ustalenie terminu

Natomiast faktury VAT-MP rozliczamy w szczególnym terminie. Stosownie do par. 18 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie VAT), przy nabyciu towarów i usług udokumentowanych fakturą VAT-MP podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

1) uregulował część należności na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - w tej części;

2) uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT;

3) przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.

Zatem przy nabyciu usługi od małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, prawo do odliczenia związane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-80/11-2/AW).

Rozliczając VAT naliczony wynikający z faktury VAT-MP, należy pamiętać, że nie można przenosić VAT naliczonego na następne okresy rozliczeniowe. Przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie stosuje się bowiem do faktur VAT-MP odliczanych w terminach określonych w par. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT.

Jeżeli podatnik nie obniży kwoty VAT należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, może tego dokonać w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 tej ustawy).

Bez możliwości korekty

W przypadku faktur VAT-MP odliczanych w terminach określonych w par. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT ustawodawca nie przewidział, w przypadku uchybienia terminu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przewidujący takie uprawnienie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odnosi się bowiem jedynie do terminów określonych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy o VAT; par. 18 rozporządzenia w sprawie faktur został natomiast wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż przepisu par. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT nie stosuje się do małych podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zob. par. 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur). W przypadku tych podatników terminy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ustala się, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 16 - 18 ustawy o VAT.

Metoda kasowa

Mały podatnik może wybrać do rozliczeń metodę (tzw. metoda kasowa) polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2, 5 i 6 ustawy o VAT. Wcześniej powinien pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT).

Różne warianty

Firma jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Rozlicza się za pomocą deklaracji podatkowej VAT-7. Podatek naliczony generują głównie zakupy krajowe (udokumentowane fakturami oznaczonymi jako "FAKTURA VAT"). 28 lutego 2012 r. jeden z kontrahentów wystawił i doręczył firmie fakturę VAT-MP z tytułu wykonanej 24 lutego 2012 r. usługi informatycznej. Ponieważ z opisu sytuacji nie wynika, czy i kiedy została uregulowana, przeanalizujemy różne warianty rozliczenia:

Wariant	Termin uregulowania należności z faktury VAT-MP	Okres odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT-MP	Uwagi
I	Luty 2012 (całość należności)	Luty 2012 (całość podatku naliczonego)	tj. miesiąc uregulowania należności w całości
II	Luty 2012 (1/2 należności)	Luty 2012 (1/2 podatku naliczonego)	tj. miesiąc uregulowania należności w części
Marzec 2012 (1/4 należności)	Marzec 2012 (1/4 podatku naliczonego)	tj. miesiąc uregulowania należności w części
Kwiecień 2012 (1/4 należności)	Kwiecień 2012 (1/4 podatku naliczonego)	tj. miesiąc uregulowania należności w części
III	Kwiecień 2012 r. (całość należności)	Kwiecień 2012 (całość podatku naliczonego)	tj. miesiąc uregulowania należności w całości
IV	Marzec 2012 (1/4 podatku naliczonego)	Marzec 2012 (1/4 podatku naliczonego)	tj. miesiąc uregulowania należności w części
Czerwiec 2012 (3/4 należności)	Maj 2012 (3/4 podatku naliczonego)	tj. miesiąc, w którym przypadł 90. dzień od dnia wykonania usługi
V	Lipiec 2012 (całość należności)	Maj 2012 (całość podatku naliczonego)	tj. miesiąc, w którym przypadł 90. dzień od dnia wykonania usługi

Uwaga: Również do faktur VAT-MP stosuje się ograniczenia i wyłączenia zawarte w art. 86 ust. 10a, art. 88, art. 90 ustawy o VAT oraz art. 3 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.). Zakładam, że w opisanym przypadku żaden z tych przepisów nie ma zastosowania.

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 15, art. 86, art. 88, art. 90, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).