Jak wykazać VAT i CIT od obrotu surowcami wtórnymi

@RY1@i02/2013/083/i02.2013.083.07100090f.804.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Sprzedaż surowców wtórnych dokonywana przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej: ustawa o VAT).

Obrót niektórymi surowcami wtórnymi objęty jest mechanizmem obciążenia odwrotnego, co oznacza, że VAT od ich sprzedaży płaci nie sprzedawca, lecz kupujący, o ile zostaną spełnione ustawowe warunki.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że mechanizm rozliczenia podatku przez nabywcę surowców wtórnych dotyczy wyłącznie surowców wtórnych wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Rozumiem, że będący przedmiotem obrotu złom mieści się w grupowaniu ex 38.32.29.0 PKWiU. Zatem obrót nim może być objęty mechanizmem obciążenia zwrotnego.

Makulatura nie jest wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zatem obrót nią podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych.

Złom

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wszystkie podmioty uczestniczące w przedstawionych transakcjach, tj.:

I transakcja: firma A (sprzedawca) i spółka WZ (nabywca),

II transakcja: spółka WZ (sprzedawca) i firma B (nabywca),

- są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby którakolwiek dostawa złomu korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spełnione są zatem warunki do zastosowania do tych dostaw mechanizmu obciążenia zwrotnego, co oznacza że VAT od tych dostaw rozlicza nabywca.

W przypadku I dostawy, tj. dokonywanej pomiędzy firmą A a spółką WZ, podatek od obrotu złomem rozlicza spółka WZ. Nie zmienia tego fakt, że sprzedawca (firma A) zamieścił na fakturze adnotację, że podatek rozlicza nabywca (co było dopuszczalne do 31 grudnia 2013 r.), zamiast zamieścić wyrazy "odwrotne obciążenie".

W przypadku dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić (zob. art. 29 ust. 18a ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania dla spółki WZ w stosunku do nabytego złomu będzie zatem kwota 5000 zł.

Do ustalenia kwoty VAT spółka WZ powinna zastosować podstawową stawkę VAT, tj. 23 proc. Podatek wyniesienie zatem 1150 zł (5000 zł x 23 proc.).

Podstawę opodatkowania i VAT od rozliczenia zakupu złomu spółka WZ powinna wykazać odpowiednio w pozycji 31 i 32 deklaracji VAT-7.

W przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, obowiązek podatkowy ustala się, stosując odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 ustawy o VAT (zob. art. 19 ust. 20 ustawy). W przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, że spółka WZ powinna ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury potwierdzającej dostawę, tj. 3 czerwca 2103 r. (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku m.in. dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne (zob. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Spółka WZ na udokumentowanie zakupu złomu od firmy A może, choć nie musi, wystawić fakturę wewnętrzną.

Z kolei w przypadku dostawy przedmiotowego złomu (II transakcja) ciężar rozliczenia VAT będzie spoczywał na nabywcy, tj. firmie B. Nie oznacza to jednak, że na spółce WZ nie ciążą żadne obowiązki. I tak spółka WZ powinna:

wwystawić w terminie 7 dni od dnia dokonania dostawy fakturę dokumentującą sprzedaż; faktura ta nie będzie wykazywać danych dotyczących stawki i kwoty podatku, powinna zaś zawierać wyrazy ,,odwrotne obciążenie" (zob. art. 106 ust. 1, ust. 1a ustawy o VAT, par. 5, par. 9 rozporządzenia w sprawie faktur);

wwykazać podstawę opodatkowania tej transakcji, będzie nią ustalona cena netto, tj. 6000 zł w deklaracji VAT-7 (poz. 31; zaś poz. 32 spółka WZ nie wypełnia).

Obowiązek podatkowy od tej dostawy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru. 7-dniowy termin upływa 25 czerwca 2013 r., zatem nawet w przypadku wystawienia faktury z opóźnieniem obowiązek podatkowy i tak powstanie w czerwcu 2013 r.

Między innymi w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Mimo że od sprzedaży przedmiotowego złomu (II transakcja) spółka WZ nie rozlicza VAT, to czynność ta stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem. Zatem nabycie złomu (I transakcja) ma związek ze sprzedażą opodatkowaną i spółce WZ przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi w analizowanym przypadku kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (zob. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). W przypadku zakupu przedmiotowego złomu będzie to kwota 1150 zł.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku zakupu przedmiotowego złomu, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2013 r.

Makulatura

Opodatkowaniu według zasad ogólnych podlega obrót makulaturą. Zatem zakup makulatury generuje dla spółki WZ podatek naliczony w kwocie wynikającej z otrzymanej faktury, tj. 920 zł. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu makulatury powstanie w dacie otrzymania faktury, a więc w czerwcu 2013 r.

Z kolei z tytułu sprzedaży makulatury firmie B spółka WZ powinna rozliczyć VAT należny. Podstawą opodatkowania będzie ustalona w umowie cena netto, tj. 4500 zł.

Do dostawy makulatury właściwa będzie podstawowa 23-proc. stawka VAT. Zatem podatek należny wyniesie 1035 zł (4500 zł x 23 proc.). Podstawę opodatkowania i podatek należny od dostawy makulatury spółka WZ powinna wykazać odpowiednio w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7.

Obowiązek podatkowy od dostawy makulatury spółka WZ powinna ustalić, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru. 7-dniowy terminy upływa 25 czerwca 2013 r.; zatem nawet w przypadku wystawienia faktury z opóźnieniem obowiązek podatkowy i tak powstanie w czerwcu 2013 r.

Faktura dokumentująca sprzedaż makulatury powinna być wystawiona na zasadach ogólnych, m.in. powinna zawierać stawkę i kwotę VAT.

Podatek dochodowy

Wydatki poniesione na zakup przedmiotowego złomu oraz makulatury (udokumentowane fakturami z 3 czerwca 2013 r. wystawionymi przez firmę A.) spółka WZ może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. łącznie 9000 zł (5000 zł + 4 000 zł).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zob. art. 15 ust. 4 in principio ustawy o CIT).

Przedmiotowe wydatki będą zatem kosztem uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu z ich sprzedaży przez spółkę WZ.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

Zatem przychodem ze sprzedaży przedmiotowego złomu i makulatury firmie B. będzie dla spółki WZ uzgodniona cena netto w łącznej wysokości 10 500 zł (6000 zł + 4500 zł).

Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przedmiotowy przychód powstanie zatem 18 czerwca 2013 r. (dzień wydania rzeczy). W tym dniu też spółka WZ będzie miała prawo zaliczyć do kosztów wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego złomu i makulatury.

Z przedmiotowego obrotu złomem i makulaturą spółka WZ uzyska dochód w wysokości 1500 zł (10 500 zł - 9000 zł). CIT wyniesie 285 zł (1500 zł x 19 proc.).

WAŻNE

Odliczony VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT

Schemat rozliczenia spółki WZ*

VAT (podatek do zapłaty): 115 zł (różnica między podatkiem należnym a naliczonym).

CIT: 285 zł

VAT - 15 500 zł (poz. 35 deklaracji VAT-7)

Poz. 31 deklaracji VAT-7: 11 000 zł (dotyczy złomu: 5000 zł - zakup i 6000 zł - sprzedaż)

Poz. 19 deklaracji VAT-7: 4500 zł (dotyczy sprzedaży makulatury)

CIT (dochód): 1500 zł

Przychód: 10 500 zł

Koszty uzyskania przychodów: 9000 zł

VAT - 23 proc.

CIT -19 proc.

VAT (podatek należny): 2185 zł

Poz. 32 deklaracji VAT-7: 1150 zł (5000 zł x 23 proc. - zakup złomu; od sprzedaży złomu podatek rozlicza nabywca)

Poz. 20 deklaracji VAT-7: 1035 zł (4500 zł x 23 proc.)

VAT (podatek naliczony): 2070 zł (1150 zł + 920 zł) - wykazujemy w poz. 44 i następnie 45 deklaracji VAT-7

CIT- 285 zł (1500 zł x 19 proc.)

VAT - nie (czynności są opodatkowane podstawowa stawką VAT, choć obrót złomem rozlicza nabywca)

VAT - deklaracja VAT-7

CIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody i koszty przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów i ewentualnie kosztów uzyskania przychodów)

VAT-7 - 25 lipca 2013 r.

CIT - do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, w sytuacji gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy do 31 marca 2014 r.

* rozliczenie VAT przy założeniu, iż spółka WZ z prawa do odliczenia podatku naliczonego korzysta w rozliczeniu za okres jego powstania; w schemacie rozliczenia VAT i CIT pominięto inne czynności podlegające rozliczeniu w czerwcu 2013 r.

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Par. 4, par. 5, par. 9 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).