Podatek od zamiany i sprzedaży w postępowaniu upadłościowym

Kamil Jastrzębski menedżer, doradca podatkowy w TPA Horwath

Krzysztof Kielak konsultant w TPA Horwath

Artykuł 1 ustawy o PCC wskazuje katalog czynności oraz zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu. Ma on charakter zamknięty, co oznacza, że zawiera wszystkie i zarazem jedyne dopuszczalne czynności oraz zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu PCC. Zatem czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym tego przepisu nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Do końca 2015 r. obowiązywały przepisy stwierdzające, że PCC jest należny tylko w przypadku całkowitego zniesienia współwłasności.

Od 1 stycznia obowiązuje nowy art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o PCC, który stwierdza jednoznacznie, że przepisy omawianej ustawy dotyczące umowy o dziale spadku oraz umowy o zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do "nabycia własności rzeczy wspólnej lub wspólnego prawa majątkowego albo ich części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność - w części spłat lub dopłat, oraz odpłatnego wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli".

Została ona wprowadzona w celu ukrócenia powszechnie stosowanej praktyki polegającej na sporządzaniu tzw. umów częściowego zniesienia współwłasności, będących w istocie czynnościami, w wyniku których zniesienie współwłasności następuje etapami. Prowadziło to do unikania zapłaty podatku lub zminimalizowania obciążeń podatkowych. Ustawodawca uznał zatem za niezbędne opodatkowanie także takich przypadków, które obejmują przyznanie rzeczy wspólnej albo jej części na dalszą współwłasność kilku (niektórym) dotychczasowym współwłaścicielom.

Kosztowne zamiany

Do końca 2015 r. PCC podlegały umowy zamiany dotyczące rzeczy lub praw majątkowych, które musiały znajdować się na terytorium Polski. Nie było zatem jasne, czy obowiązek podatkowy powstawał także w sytuacji, gdy jedna z rzeczy lub jedno z praw majątkowych będących przedmiotem zamiany znajdowały się poza granicami Polski. Nowelizacja uregulowała powyższą kwestię.

1 stycznia 2016 r. do art. 1 ustawy o PCC wprowadzono ust. 4a, który stwierdza jednoznacznie, że: "umowa zamiany podlega także podatkowi, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Ustawodawca uznał, że w świetle przepisów obowiązujących w 2015 r. niezasadnie nie podlegały temu podatkowi umowy zamiany, jeżeli tylko jedna z zamienianych rzeczy znajduje się w Polsce lub tylko jedno z zamienianych praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Polski. Wprowadzany art. 1 ust. 4a rozwiał te wątpliwości, co do tego, że umowa zamiany podlega podatkowi, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Polski lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Polski.

Sprzedaż w postępowaniu upadłościowym i egzekucyjnym

Do końca 2015 r., zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o PCC, umowa sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym nie podlegała PCC.

Od 1 stycznia 2016 r. z art. 2 omawianej ustawy wykreślono ust. 3. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w przypadku zawierania umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym lub egzekucyjnym.

Wobec tego, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży zobowiązanym do zapłaty PCC jest wyłącznie kupujący (a zatem ani dłużnik, ani podmiot upadły), brak było uzasadnienia ekonomicznego dla dalszego obowiązywania przedmiotowego wyłączenia.

Każda umowa sprzedaży zawierana w postępowaniu upadłościowym i naprawczym powoduje obowiązek zapłaty PCC przez kupującego.

Od 1 stycznia 2016 r. opodatkowaniem PCC objęte jest również częściowe zniesienie współwłasności oraz odpłatne wyodrębnienie własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich właścicieli.

PRZYKŁAD 1

Zapłata od części

Katarzyna i Zbigniew (rodzeństwo) są współwłaścicielami (po 50 proc.) domu o wartości rynkowej 1 mln zł. Katarzyna chce wykupić cały udział brata. Zbigniew nie jest tym zainteresowany, ale zaproponował siostrze sprzedaż połowy swojego udziału, w wysokości 25 proc. całej nieruchomości. Zgodnie z umową dotyczącą częściowego zniesienia współwłasności Katarzyna nabędzie połowę udziału Zbigniewa w zamian za spłatę w wysokości 250 tys. zł. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o PCC, mimo że zniesiona współwłasność dotyczy tylko części prawa własności, to Katarzyna jako nabywca będzie zobowiązana do uiszczenia PCC od kwoty nabycia tego udziału. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 250 tys. zł, ponieważ taka jest wartość spłaty przez Katarzynę. Będzie więc ona zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 2 proc. od kwoty 250 tys. zł, czyli 5 tys. zł.

PRZYKŁAD 2

Podatek przy licytacji komorniczej

Na 16 marca 2016 r. została ogłoszona licytacja komornicza, której przedmiotem jest samochód. Samochód został nabyty w wyniku licytacji przez pana Michała za 35 tys. zł. Na gruncie znowelizowanych przepisów pan Michał będzie zobowiązany do uiszczenia PCC w wysokości 2 proc. od kwoty 35 tys. zł, czyli 700 zł.

Czy przy VAT należy płacić PCC

Do końca 2015 r. art. 2 pkt 4 ustawy o PCC stanowił, że nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 pkt 4 wyłączone z PCC zostają czynności w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT lub zwolnione od tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Podatnicy mieli wątpliwości co do opodatkowania PCC umowy sprzedaży lub zamiany wówczas, gdy jest ona częściowo opodatkowana VAT. W takim przypadku nieraz dochodziło do podwójnego opodatkowania. Przedmiotowa zmiana ma na celu rozwianie tych obaw oraz zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu VAT oraz PCC.

PCC nie jest nakładany na czynności (inne niż umowa spółki i jej zmiany) w zakresie, w jakim są już one opodatkowane VAT, lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od VAT z tytułu dokonania tej czynności.

Zmiany w opodatkowaniu pożyczek odnawialnych

@RY1@i02/2016/004/i02.2016.004.18300030b.810.jpg@RY2@

Anna Fierek supervisor, doradca podatkowy w TPA Horwath

Rozpoczynając rozważania, warto zastanowić się nad definicją pożyczki odnawialnej. Ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia, jednak zwyczajowo przez pożyczki odnawialne (rewolwingowe) rozumie się umowy pożyczek określające wartość limitu zadłużenia. Kwoty wynikające z zawartej umowy zostają wypłacane wielokrotnie, lecz ostateczna wartość pożyczki w momencie zawarcia umowy nie jest znana. Odnawialność polega więc na tym, że pożyczkę można wielokrotnie spłacać i ponownie zaciągać do wskazanej kwoty.

Do tej pory sposób opodatkowania pożyczek odnawialnych budził wśród podatników wiele wątpliwości, a organy podatkowe i sądy administracyjne prezentowały niejednolite stanowiska, głównie ze względu na brak uregulowań w tym zakresie. Wątpliwości budził zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawa opodatkowania w przypadku zawierania tego typu umów.

Do końca 2015 r. obowiązek podatkowy należało ustalać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Powstawał on więc z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w tym przypadku w momencie zawarcia umowy. Za podstawę opodatkowania należało natomiast (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7) uznać kwotę pożyczki zapisaną w umowie.

Literalne rozumienie powyżej przytoczonych przepisów mogłoby prowadzić do wniosków, że opodatkowanie ma nastąpić jednokrotnie w momencie zawarcia umowy, co z kolei prowadziłoby do obiektywnego zaniżenia obciążenia podatkowego i mogłoby dodatkowo powodować liczne nadużycia.

Z tego względu wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą każdorazowa wypłata środków z tytułu pożyczki odnawialnej powinna zostać opodatkowana. Taki pogląd wyraził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 661/11). Sąd wskazał, że samo zawarcie umowy pożyczki odnawialnej nie będzie miało skutków w PCC, ponieważ nie jest to pożyczka w rozumieniu prawa cywilnego. Do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi dopiero z chwilą wypłaty, a więc według sądu każda taka wypłata powinna podlegać opodatkowaniu PCC.

Ze względu na szczególny charakter pożyczki rewolwingowej, przy uwzględnieniu wykształconej linii orzeczniczej, ustawodawca, w celu usunięcia wątpliwości związanych z opodatkowaniem tego typu instrumentu, wprowadził zmiany w art. 3 oraz 6 ustawy o PCC.

W art. 3 ust. 1 został dodany pkt 1a bezpośrednio odnoszący się do pożyczek odnawialnych. Wskazuje on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

Jeśli chodzi natomiast o podstawę opodatkowania, to również w tym przypadku przepisy będą wprost odnosiły się do pożyczki odnawialnej. Artykuł 6 ust. 1 pkt 7 komentowanej ustawy został odpowiednio uzupełniony i wskazuje, że podstawą opodatkowania będzie kwota każdorazowej wypłaty z tytułu takiej pożyczki.

Od 1 stycznia 2016 r. każdorazowa wypłata środków z tytułu pożyczek odnawialnych jest opodatkowana PCC.

PRZYKŁAD 3

Opodatkowanie każdej wypłaty

Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoją spółką siostrą. Określony limit zadłużenia wynosi 50 mln zł. W przypadku zapotrzebowania na środki spółka zgłasza się do pożyczkodawcy z prośbą o wypłatę na odpowiednio sporządzonym formularzu. Z tytułu umowy zawartej na 10 lat spółka w pierwszym roku zadłużyła się na kwotę 20 mln zł, a następnie, jeszcze w tym samym roku, otrzymała dodatkową transzę w wysokości 30 mln zł. W czwartym roku spłaciła część zadłużenia w wysokości 35 mln zł. W ostatnim roku trwania umowy otrzymała dodatkową wypłatę w wysokości 25 mln zł.

Obecnie każdorazowa wypłata środków będzie podlegała opodatkowaniu PCC w wysokości 2 proc. od każdorazowej wypłaty. Zatem w momencie każdej z wypłat podatnik będzie zobowiązany odprowadzić do urzędu skarbowego odpowiednio 400 tys., 600 tys. oraz 500 tys. zł podatku (o ile oczywiście pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu PCC i nie znajdą zastosowania zwolnienia wskazane w art. 9 komentowanej ustawy). Jednak, biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące do końca 2015 r. oraz orzecznictwo NSA w tym zakresie, warto zaznaczyć, że taka interpretacja powinna obowiązywać również w odniesieniu do umów pożyczek zawartych w 2015 r.

Tabela 1. Porównanie przepisów ustawy o PCC

Obowiązek podatkowy powstaje:	z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej	z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy
Podstawę opodatkowania stanowi:	przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu	przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych

Więcej warunków przy zwolnieniu dla gospodarstw rolnych

Patrycja Jefimiuk supervisor, doradca podatkowy w TPA Horwath

Monika Sołtysiak starszy konsultant, doradca podatkowy w TPA Horwath

Do 31 grudnia 2015 r. art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o PCC (stanowiący o zwolnieniu z PCC gruntów) odsyłał do przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Z PCC zwolnione było bowiem nabycie gruntów, które w chwili dokonania czynności (nabycia) stanowiły, tworzyły lub miały wejść w skład gospodarstwa rolnego.

Trzy warunki

Zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku rolnym gospodarstwo stanowiły te grunty, które:

a) miały określoną powierzchnię (przekraczały 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy),

b) zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz

c) nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W konsekwencji dla zwolnienia z PCC wystarczające było spełnienie wskazanych trzech warunków - przepisy nie wprowadzały bowiem wymogu prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach. Powodowało to, że ze zwolnienia z PCC powinny były również korzystać nabycia gruntów gospodarstw rolnych w celach inwestycyjnych. Jednak sądy i organy nie były zgodne co do takiej interpretacji przepisu, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1615/14 oraz II FSK 1384/14).

Uzasadnienie nowelizacji

Na nadużycia związane z korzystaniem z omawianego zwolnienia przez inwestorów wielokrotnie zwracały uwagę gminy, dla których PCC stanowi dochód własny. Przykładowo w interpelacji poselskiej nr 5451 (VII kadencja) poseł Artur Dunin podkreślił, że przedstawiciele gminy Stryków wskazali na problemy związane z koniecznością zwrotu nadpłaty PCC inwestorom-nabywcom gruntów rolnych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przekształcone na grunty inwestycyjne. Z treści omawianej interpelacji wynika, że w tamtym czasie (rok 2012) w celu zapobieżenia takim nadużyciom rozważane było dokonanie zmian w ustawie o podatku rolnym. Modyfikacja przepisów tej ustawy miała polegać na nieuznawaniu za grunty tworzące gospodarstwo rolne gruntów, które w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na cele nierolnicze lub nieleśne w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jednak planowana nowelizacja w tym zakresie nigdy nie weszła w życie.

Ustawodawca dostrzegając wspomniane nadużycia, zdecydował się na zmianę powyższej regulacji, polegającą na istotnej modyfikacji zwolnienia z PCC z tytułu nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne lub jego część. Od 1 stycznia 2016 r. zwolnieniu z PCC podlega sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że:

a) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz

b) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Od 1 stycznia 2016 r. istotnemu ograniczeniu uległ katalog rodzaju umów dających prawo do zwolnienia z PCC w przypadku przenoszenia własności gospodarstwa rolnego. Obecnie na zwolnienie mają szansę (jeżeli spełnią pozostałe warunki zwolnienia) jedynie ci podatnicy, którzy dokonują przeniesienia własności gospodarstwa rolnego w drodze umowy sprzedaży.

Obecnie dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w celu kontynuowania prowadzenia gospodarstwa przez kolejne 5 lat.

Wprowadzając taki warunek, ustawodawca uniemożliwił korzystanie ze zwolnienia deweloperom, którzy kupują grunty z zamiarem przeznaczenia ich pod inwestycje pozarolnicze.

Powstaje jednak pytanie, czy w momencie nabycia można i trzeba uprawdopodobnić, że będzie się prowadzić gospodarstwo przez kolejne 5 lat. Kolejne pytanie to kwestia dowodów. Ustawodawca nie wskazał bowiem, w jaki sposób, za pomocą jakich dokumentów trzeba udowodnić prowadzenie gospodarstwa przez 5 lat. Wydaje się, że w takim wypadku dowód będzie mogło stanowić wszystko, co pomoże stwierdzić, czy ten warunek został spełniony. Tym samym w przypadku skorzystania z omawianego zwolnienia warto gromadzić dokumenty potwierdzające prowadzenie gospodarstwa rolnego. Przykładowo mogą to być deklaracje na podatek rolny czy faktury potwierdzające nabycie sprzętów rolniczych niezbędnych w toku prowadzenia gospodarstwa.

Należy podkreślić, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych gruntów przed upływem 5 lat konieczne będzie zapłacenie podatku wraz z odsetkami. W sytuacji gdy nabywca ma wątpliwości, czy będzie prowadził gospodarstwo rolne przez kolejne 5 lat, warto przeanalizować, czy zapłacenie PCC i jego ewentualny zwrot nie byłoby bardziej opłacalne niż późniejsza zapłata podatku wraz z dodatkową kwotą odpowiadającą należnym odsetkom.

Zwolnienie jako pomoc de minimis

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. nie wskazywały, że zwolnienie z PCC dla przeniesienia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne powinno być uznawane za pomoc de minimis.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym taka pomoc w odniesieniu do jednego przedsiębiorcy nie powinna przekroczyć 15 tys. euro w okresie trzech lat obrotowych. Dodatkowo zostały ustalone limity pomocy udzielanej przez poszczególne kraje. W przypadku Polski wynosi on 225 700 000 euro, co oznacza, że łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez Polskę przedsiębiorstwom prowadzącym działalność rolniczą nie może przekroczyć tej kwoty. W przypadku przekroczenia limitu konieczne jest zgłoszenie faktu udzielenia pomocy Komisji Europejskiej. Zgodnie z art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jeżeli KE uzna, że przyznana pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji bądź że jest nadużywana, zdecyduje o jej zniesieniu lub zmianie.

Dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest prowadzenie gospodarstwa rolnego przez kolejne 5 lat.

Od 1 stycznia 2016 r. korzystanie ze zwolnienia przy przeniesieniu własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne będzie stanowić pomoc de minimis w rolnictwie.

PRZYKŁAD 4

Nie każdy rolnik skorzysta ze zwolnienia

Piotrek, Paweł, Lucjan i Fryderyk są rolnikami we wsi Szamotuły. Fryderyk postanowił sprzedać rodzinne gospodarstwo, aby móc podróżować po świecie. 15 ha jego ziemi zostanie zakupione w równych częściach przez Piotrka, Pawła i Lucjana. W konsekwencji ich gospodarstwa rolne powiększą się odpowiednio do 10 ha, 304 ha oraz 100 ha. Ze zwolnienia z PCC będzie mogła korzystać jedynie sprzedaż gruntów na rzecz Lucjana, ponieważ w wyniku nabycia tych gruntów jego powiększone gospodarstwo będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.

PRZYKŁAD 5

Zakup działki rolnej przez dewelopera

Deweloper 20 stycznia 2016 r. dokonał zakupu działki rolnej pod przyszłą budowę osiedla mieszkaniowego. Powyższa transakcja, zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. a ustawy o PCC obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z PCC, ponieważ deweloper nie nabył nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej na tym gruncie, a w celu wybudowania na tym terenie w przyszłości osiedla mieszkaniowego, co w żaden sposób nie wpisuje się w zakres wykonywania działalności rolniczej.

Tabela 2. Porównanie przepisów w ustawie o PCC

Zwalnia się od podatku: przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: a) sprzedaży, b) dożywocia, c) o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat, d) o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, g) (uchylona) pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 352, s. 9).

@RY1@i02/2016/004/i02.2016.004.18300030b.113.gif@RY2@

@RY1@i02/2016/004/i02.2016.004.18300030b.114.gif@RY2@

Notariusze mają więcej obowiązków, ale mniejszą odpowiedzialność

@RY1@i02/2016/004/i02.2016.004.18300030b.815.jpg@RY2@

Małgorzata Nicewicz starszy konsultant, doradca podatkowy w TPA Horwath

Wprowadzone zmiany dotyczą kwestii formalnych, tj. zmieniają się sposób i rodzaj dokumentów przekazywanych przez notariuszy do urzędów skarbowych. Jednocześnie zmieniają się zasady odpowiedzialności notariuszy za niedopełnienie przez nich obowiązków płatnika, tj. za niepobranie podatku.

Jednym z obowiązków notariuszy jako płatników jest przekazanie właściwym urzędom skarbowym deklaracji PCC-2 (tj. deklaracji o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika). Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2015 r. deklaracje PCC-2 mogły być składane przez notariuszy do urzędów skarbowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej. Od nowego roku notariusze muszą składać deklaracje do urzędów skarbowych w formie elektronicznej.

Efektem wprowadzanych rozwiązań ma być mniejsza liczba dokumentów składanych w formie papierowej, zwiększenie szybkości i efektywności przetwarzania zgromadzonych danych oraz zmniejszenie kosztów po stronie płatników i organów podatkowych.

Od stycznia nowy wzór deklaracji PCC-3

Konsekwencją zmiany formy składania przez notariuszy deklaracji do urzędów skarbowych jest zmiana wzorów deklaracji składanych zarówno przez podatnika, jak i notariusza działającego jako płatnik. Podatnicy mogą składać deklaracje na dotychczasowym formularzu PCC-3(4) do 30 czerwca 2016 r. (z wyjątkiem deklaracji dotyczących umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki, które muszą być składane na nowym formularzu już od 1 stycznia 2016 r.).

Zamiast odpisów tylko informacje

Od stycznia 2016 r. zmienia się także rodzaj dokumentów składanych przez notariuszy do urzędów skarbowych.

Ustawa o PCC w kształcie obowiązującym do końca 2015 r. nakładała na notariuszy obowiązek przekazywania do urzędów skarbowych odpisów sporządzanych aktów notarialnych, od których pobierany jest PCC. Odpis pojedynczego aktu notarialnego liczy niekiedy kilkadziesiąt, a nawet kilkaset stron. Dlatego też od stycznia 2016 r. zamiast odpisów aktów notarialnych do urzędów skarbowych składane są "informacje zawierające treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów".

Celem ustawodawcy jest zmniejszenie liczby dokumentów przekazywanych do urzędów, a także zmniejszenie kosztów i zwiększenie szybkości weryfikacji dokumentów.

Osiągnięcie zamierzonego celu może się okazać w praktyce dość trudne. Okazuje się bowiem, że w rozporządzeniu wykonawczym do znowelizowanej ustawy o PCC, określając, w jaki sposób ma nastąpić przekazanie organowi podatkowemu informacji zawierającej treść lub dane z aktów notarialnych, minister finansów wskazał, że informacje te będą przekazywane właśnie w formie odpisów aktów notarialnych sporządzonych przez notariuszy. Tak więc pomimo zmian w ustawie, z uwagi na treść aktów wykonawczych do niej, w praktyce nic się nie zmieni, tj. do urzędów skarbowych wciąż będą składane takie same dokumenty jak dotychczas (tj. odpisy aktów notarialnych).

Nie ma winy, nie ma odpowiedzialności

Notariusz jako płatnik może ponieść odpowiedzialność w jednej z trzech sytuacji, tj. jeśli:

1) nie pobrał podatku,

2) pobrał podatek, lecz w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów,

3) pobrał podatek, lecz nie przekazał go organowi podatkowemu.

Przepisy obowiązujące do końca 2015 r. nie zawierały żadnych ograniczeń czy wyłączeń odpowiedzialności notariusza. Oznacza to, że ponosili oni odpowiedzialność za niepobrany podatek nawet wówczas, gdy nie ponosili winy za niedopełnienie ww. obowiązku.

Od stycznia 2016 r. ustawodawca uwolnił notariuszy od odpowiedzialności, jeśli nie ponoszą oni winy za niepobranie podatku lub pobranie go w wysokości niższej od należnej.

Termin na złożenie deklaracji PCC-3 się nie zmienia. Nadal będzie to 14 dni od powstania obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD 6

Sprzedający wprowadził w błąd

Pan Jan podzielił będącą w jego posiadaniu działkę gruntu na kilka mniejszych. Następnie sprzedał jedną z działek spółce z o.o. prowadzącej działalność w branży rolniczej. Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem, przy czym pan Jan oświadczył, że jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanej czynności. Notariusz nie pobrał więc PCC. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających okazało się, że pan Jan dokonał sprzedaży z majątku prywatnego i nie był podatnikiem VAT z tytułu dokonanej czynności. Transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji PCC powinien zostać pobrany. Jeśli akt notarialny zostałby podpisany jeszcze w 2015 r., to notariusz ponosiłby odpowiedzialność za niepobranie podatku. Jeśli jednak akt notarialny zostanie podpisany w 2016 r., to notariusz nie powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności (brak winy).

PRZYKŁAD 7

Zakup samochodu u notariusza

Pan Jarosław otrzymał w spadku po wujku z Ameryki dużą sumę pieniędzy, którą postanowił zainwestować. Kupił mieszkanie w Warszawie - umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż taka forma jest wymagana przepisami prawa przy przeniesieniu własności nieruchomości. Dodatkowo pan Jarosław postanowił kupić od poprzedniego właściciela mieszkania - pana Zygmunta - jego dwuletni samochód. Panowie postanowili zawrzeć umowę sprzedaży samochodu w formie aktu notarialnego. Wprawdzie nie jest to wymagane przepisami prawa, jednak uznali takie rozwiązanie za dogodniejsze.

Notariusz jest płatnikiem PCC w każdej sytuacji, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana w formie aktu notarialnego. Przy czym nie ma znaczenia, czy zastosowanie takiej formy wynika z wymogów prawa (sprzedaż nieruchomości), czy też jest dobrowolnym wyborem stron (sprzedaż samochodu). Tak więc to notariusz powinien pobrać PCC od obu umów i pan Jarosław nie musi samodzielnie odprowadzać podatku do urzędu skarbowego.

Tabela 3. Zestawienie zmian w art. 10 ustawy o PCC

Forma składania deklaracji PCC-2 do urzędów skarbowych	zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej	wyłącznie w formie elektronicznej
Rodzaj dokumentów przekazywanych do urzędów skarbowych	odpisy sporządzanych aktów notarialnych	informacje zawierające treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów
Zakres odpowiedzialności notariuszy jako płatników	brak winy nie wyłącza odpowiedzialności	brak winy wyłącza odpowiedzialność

@RY1@i02/2016/004/i02.2016.004.18300030b.116.gif@RY2@

Będziemy częściej występować o zwrot PCC

PCC od umowy spółki należy zapłacić w terminie 14 dni od zawarcia umowy, a więc zazwyczaj przed zakończeniem procesu rejestracji umowy spółki lub jej zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. zapłacony podatek od umowy spółki mógł być zwrócony tylko w dwóch sytuacjach, tj. jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostało zarejestrowane lub jeżeli zostało zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale. Jeśli natomiast spółka nie została zarejestrowana albo kapitał zakładowy spółki kapitałowej został zarejestrowany w wysokości niższej, niż przewidywała umowa spółki, to wówczas nie przysługiwało prawo zwrotu niesłusznie zapłaconego PCC. Od stycznia 2016 r. ten stan się zmienia, tj. zostanie rozszerzony katalog przesłanek uprawniających do otrzymania zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku.

Celem zmiany wprowadzonej od 1 stycznia jest uzupełnienie istniejącej luki prawnej i poszerzenie katalogu przesłanek do zwrotu PCC, tak aby objąć nim także inne występujące w praktyce zdarzenia bezpodstawnie zapłaconego podatku.

Tabela 4. Porównanie art. 11 ustawy o PCC

umowy spółki	Brak prawa do zwrotu PCC, jeśli nie zarejestrowano umowy spółki.	Prawo do zwrotu PCC, jeśli nie zarejestrowano umowy spółki.
podwyższenia kapitału	Możliwy zwrot PCC, gdy: ● nie zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego, ● kapitał zakładowy zarejestrowano w niższej wysokości, niż określono w uchwale.	Możliwy zwrot PCC, gdy ● nie zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego, ● kapitał zakładowy zarejestrowano w niższej wysokości, niż określono w uchwale, ● kapitał zakładowy zarejestrowano w wysokości niższej, niż przewidywała umowa spółki.

Łatwiej o zwolnienie dla pożyczki rodzinnej

Alicja Ogniewska starszy konsultant, doradca podatkowy w TPA Horwath

Do końca 2015 r. pożyczki udzielane w formie pieniężnej pomiędzy najbliższymi krewnymi (do których zaliczają się małżonkowie, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) podlegały zwolnieniu po spełnieniu dwóch warunków:

● złożenia deklaracji na PCC właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty wykonania czynności (udzielenia pożyczki);

● udokumentowania przez pożyczkobiorcę otrzymania pieniędzy na jego rachunek prowadzony przez bank, SKOK lub ich otrzymania przekazem pocztowym.

Od 2016 r. dla zastosowania zwolnienia z PCC czynności udzielenia pożyczki pieniężnej, np. przez rodzica czy rodzeństwo, nie będzie konieczne składanie deklaracji na podatek w przypadku, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

any: Ustawodawca ocenił, że warunek składania deklaracji przez pożyczkobiorcę w przypadku zawarcia umowy pożyczki w formie aktu notarialnego jest nadmiernym wymogiem formalnym. Organy podatkowe były bowiem dwukrotnie informowane o czynności udzielenia pożyczki - przez notariusza, który jest zobowiązany do przekazywania właściwemu organowi podatkowemu informacji o czynnościach udokumentowanych aktem notarialnym, a następnie przez samego pożyczkobiorcę - w drodze składanej deklaracji podatkowej. W zmienionych przepisach ustawy o PCC wprowadzono zatem regulację wyłączającą obowiązek składania deklaracji przez pożyczkobiorców, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli umowa pożyczki między osobami najbliższymi została zawarta w formie aktu notarialnego.

Obecnie dowód otrzymania pieniędzy może stanowić wyciąg z rachunku płatniczego pożyczkobiorcy.

Tabela 5. Porównanie zasad zwolnienia (art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o PCC)

Złożenie deklaracji PCC-3 do właściwego organu i w określonym terminie	warunek konieczny	nie jest wymagane, gdy umowa pożyczki została zawarta w formie aktu notarialnego
Udokumentowanie otrzymania pieniędzy przez pożyczkobiorcę	l na rachunek bankowy ● na rachunek prowadzony przez SKOK ● przekazem pocztowym	l na rachunek bankowy ● ● na rachunek prowadzony przez SKOK ● przekazem pocztowym

Właściwość miejscowa organów bardziej precyzyjna

Do końca 2015 r. przepisy ustawy o PCC nie określały wprost, jaki urząd skarbowy jest właściwy np. przy sprzedaży miejsca w garażu wielostanowiskowym czy przy ustanowieniu hipoteki. Znowelizowane przepisy regulują ponadto właściwość organu w odniesieniu do nowej czynności opodatkowanej PCC, tj. umowy zamiany rzeczy znajdującej się za granicą lub prawa wykonywanego za granicą.

Miejsce garażowe

Od 2016 r. ustawodawca uszczegółowił zakres art. 12 ust. 1 pkt 1, który stanowił o właściwości miejscowej organu podatkowego w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, praw do lokalu mieszkalnego, użytkowego lub domu jednorodzinnego czy też prawa użytkowania wieczystego.

Do wskazanej kategorii czynności opodatkowanych PCC włączono również przeniesienie prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Właściwym organem dla tych czynności jest naczelnik urzędu skarbowego określony według miejsca położenia nieruchomości (m.in. omawianego garażu wielostanowiskowego).

Ustanowienie hipoteki

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. zawierają w art. 12 ust. 1 ustawy o PCC dodatkowy pkt 2a, który określa, iż właściwym organem w przypadku składania deklaracji i wpłaty podatku przy ustanawianiu hipoteki jest naczelnik urzędu skarbowego ustalony według miejsca zamieszkania lub siedziby składającego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W przypadku natomiast, gdy oświadczenie woli składane jest przez kilka podmiotów, właściwość miejscową organu określa się na podstawie miejsca zamieszkania lub siedziby jednego z nich.

W związku z pojawiającymi się trudnościami w określaniu właściwości miejscowej organów podatkowych dla czynności ustanowienia hipoteki ustawodawca uznał za zasadne unormowanie tej kwestii wprost w ustawie.

Rozszerzony zakres czynności opodatkowanych

Nowelizacja ustawy o PCC wchodząca w życie od 2016 r. rozszerzyła zakres opodatkowania o czynność umowy zamiany rzeczy lub praw majątkowych, w której jedna z zamienianych rzeczy jest położona za granicą lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane poza terytorium Polski. W związku z powyższą zmianą uregulowano również kwestię właściwości organu podatkowego.

Jeden urząd dla wątpliwych przypadków

Od 2016 r. nastąpiła też zmiana właściwego organu podatkowego w sytuacji, gdy nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w przytoczonych regulacjach ustawy o PCC. W takich sytuacjach organem właściwym jest naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, a nie - jak do końca 2015 r. - naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w przypadkach, w których nie można było ustalić właściwości miejscowej na podstawie przepisów prawa podatkowego, organem właściwym miejscowo był naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Ustawodawca wprowadził więc konsekwentnie zmiany do ustawy o PCC tak, aby naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście był właściwym organem podatkowym również we wszystkich przypadkach, gdy nie można ustalić właściwego  organu podatkowego na podstawie przepisów ustawy o PCC.

W przypadku zamiany organ właściwy określa się według miejsca położenia nieruchomości na terytorium Polski, co się odnosi do tego przedmiotu umowy (zamieniana rzecz lub prawo majątkowe), który znajduje się lub jest wykonywany w kraju.

Tabela 6. Zestawienie zmian (art. 12 ustawy o PCC)

Właściwość organu w sprawie przeniesienia prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym	brak uregulowania wprost w przepisach ustawy	właściwość ustalana ze względu na miejsce położenia nieruchomości (jak dla umowy przeniesienia własności nieruchomości)
Właściwość organu w sprawie ustanowienia hipoteki	brak uregulowania wprost w przepisach ustawy	właściwość określana według miejsca zamieszkania lub siedziby składającego oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki, a w przypadku gdy oświadczenie woli składane jest przez kilka podmiotów - ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę jednego z nich
Właściwość organu w sprawie umów zamiany rzeczy położonej za granicą lub prawa tam wykonywanego	taka umowa nie była dotychczas przedmiotem opodatkowania PCC w Polsce	właściwość określana ze względu na położenie nieruchomości na terytorium Polski
Właściwość organu w przypadku braku możliwości ustalenia właściwości na podstawie pozostałych przepisów	Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście	Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście

PRZYKŁAD 8

Podatnik wybiera urząd

Pani Joanna z Bydgoszczy postanowiła kupić mieszkanie dla swojej pełnoletniej córki, która mieszka i pracuje w Poznaniu. Nieruchomość będzie stanowiła wspólną własność pani Joanny i jej córki. Środki na zakup mieszkania będą pochodzić z kredytu bankowego, który pani Joanna zaciągnęła w banku wspólnie z córką. W takiej sytuacji konieczne będzie złożenie oświadczenia w banku o ustanowieniu hipoteki na zakupionej nieruchomości. Pani Joanna i jej córka będą zobowiązane, w ciągu 14 dni od złożenia tego oświadczenia, do złożenia deklaracji i zapłaty podatku do właściwego organu podatkowego. Z uwagi na składanie oświadczeń woli o ustanowieniu hipoteki przez dwie osoby deklaracja i wpłata PCC powinna być kierowana, na podstawie przepisów obowiązujących od 2016 r., do naczelnika urzędu skarbowego określonego według miejsca zamieszkania pani Joanny (Bydgoszcz) lub według miejsca zamieszkania jej córki (Poznań).

PRZYKŁAD 9

Decyduje położenie nieruchomości

Dwie siostry postanowiły zawrzeć umowę zamiany posiadanych przez siebie mieszkań. Jedna posiadała kawalerkę położoną w Warszawie o wartości 250 tys. zł, do drugiej należało dwupokojowe mieszkanie w Berlinie o wartości rynkowej 750 tys. zł. Organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczenia PCC od przedmiotowej umowy zamiany nieruchomości, z uwagi na to, że jedno z mieszkań jest położone za granicą, będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na położenie nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski (tj. w Warszawie).