Jak wykazać wydatki na ulepszenie środka trwałego

@RY1@i02/2013/135/i02.2013.135.071000700.805.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c in principio ustawy o PIT).

Zatem jeżeli przeprowadzone prace mają charakter ulepszenia, to o ich wartość podatnik (przedsiębiorca) powinien powiększyć wartość początkową środka trwałego (budynku biurowo-magazynowego).

Przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja

Jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15 ustawy o PIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ustawy o PIT).

Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 marca 2013 r. (nr IPPB1/415-109/13-2/JB): ,,(...) Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane, chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja zaś polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Modernizacja to z kolei unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Ponadto wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

I wreszcie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia".

Remont

Z kolei, jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 sierpnia 2009 r. (nr ILPB1/415-619/09-3/AA): ,,(...) Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w trakcie używania budynku przez podatnika i jest wynikiem jego eksploatacji. (...) Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych".

Moim zdaniem prace wykonane przez podatnika w celu adaptacji części powierzchni magazynowej na pomieszczenie biurowe stanowią ulepszenie środka trwałego.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej m.in. wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową (art. 22n ust. 2 pkt 12 ustawy o PIT).

Przedsiębiorca powinien zatem powiększyć wartość początkową przedmiotowego budynku (300 000 zł) o poniesione nakłady na adaptacje (bez VAT, który podlega odliczeniu) w łącznej wysokości 40 000 zł. Ulepszenie zostało oddane do używania w lipcu 2013 r. i w tym miesiącu powinna ulec zwiększeniu wartość początkowa przedmiotowego budynku. Począwszy od sierpnia 2013 r., przedsiębiorca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej (uwzględniającej wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową), tj. 340 000 zł. Przedmiotowy budynek amortyzowany jest metodą liniową, przy zastosowaniu ustawowej 2,5-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. Wysokość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, począwszy od sierpnia 2013 r., w przypadku tego budynku wyniesienie zatem: 708,33 zł (340 000 zł x 2,5 proc. : 12 miesięcy).

Do lipca 2013 r. miesięczny odpis amortyzacyjny od przedmiotowego budynku wynosił 625 zł (300 000 zł x 2,5 proc. : 12 miesięcy).

W kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisujemy pozostałe koszty (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem tych, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się np. wydatki dotyczące remontów i amortyzację środków trwałych.

VAT

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Zatem przedmiotowe wydatki na ulepszenie środka trwałego poniesione na wykorzystywany w prowadzonej działalności budynek magazynowo-biurowy mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Rozumiem, że przedmiotowe faktury potwierdzały nabycie towarów lub usług, a nie dokonanie zaliczek.

W przypadku naszego podatnika podatek naliczony wyniesie 9200 zł. Wykonuje on wyłącznie czynności opodatkowane VAT, nie jest zatem zobowiązany do odliczenia częściowego lub proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT). Zatem cała kwota 9200 zł podlega odliczeniu. Rozumiem, że odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwiają się przepisy art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 10 pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 ustawy o VAT.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków powstało u podatnika w rozliczeniu za lipiec 2013 r., kiedy to otrzymał te faktury. Zakładam, że wśród poniesionych wydatków nie było wydatków na media.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi więc korzystać w lipcu 2013 r., może z niego skorzystać w rozliczeniu za sierpień bądź wrzesień 2013 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że z prawa tego skorzysta w sierpniu 2013 r.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy o VAT, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

Rozumiem, że towary, które posłużyły do wykonania prac adaptacyjnych, podatnik nabył i otrzymał w lipcu 2013 r. - odliczeniu podatku naliczonego od tych towarów w rozliczeniu za sierpień 2013 r. nie sprzeciwia się zatem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 12a ustawy o VAT przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie stosuje się, gdy:

1) faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT;

2) nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Zatem w przypadku nabytych robót budowlanych (obowiązek podatkowy w ich przypadku powstaje zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. d ustawy o VAT) przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie znajdzie w ogóle zastosowania.

WAŻNE

Wydatki na ulepszenie środka trwałego można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne

Schemat rozliczenia przedsiębiorcy*

VAT naliczony: 9200 zł (wykazujemy w poz. 49 wartość netto w zł - 40 000 zł i w poz. 50 podatek naliczony w złotych - 9200 zł) - cały VAT z otrzymanej faktury podlega odliczeniu;

PIT: Koszty uzyskania przychodów (KUP) - 708,33 zł (zwiększony odpis amortyzacyjny od przedmiotowego budynku).

VAT - deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 49 wartość netto w zł - 40 000 zł i w poz. 50 podatek naliczony w złotych - 9200 zł);

PIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów (708,33 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym PIT-36L.

VAT-7 - 25 września 2013 r.

PIT-36L - do 30 kwietnia 2014 r.

* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Podstawa prawna

Art. 22-23, art. 24d, art. 44, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Art. 5, art. 15, art. 29, art. 86, art. 88 - 89b, art. 91, art. 96, art. 99, art. 103, art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).