Jakie skutki wywoła sprzedaż towarów u komisanta

Na gruncie podatku od towarów i usług komisant dokonuje dostawy towaru, a na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych świadczy usługę.

Ponadto w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z komisem sprzedaży, którego istota polega na tym, że komisant sprzedaje osobom trzecim rzeczy przyjęte w komis.

VAT

Przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak też wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem wydanie przedmiotu komisu osobie trzeciej stanowi dla komisanta odpłatną dostawę towarów. Komisant dokonuje sprzedaży w ramach swego przedsiębiorstwa, a więc zawsze działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Brak jest szczególnego terminu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokonywanych przez komisanta (por. interpretacja dyrektora Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 kwietnia 2007 r., nr 1471/VUR2/443-5/02/07/JPC). U komisanta obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru (tj. przyjętych w komis mebli), czyli 18 lutego.

Stawka

Do sprzedaży towarów osobie trzeciej przez komisanta w komisie należy zastosować stawkę właściwą dla krajowej dostawy mebli, czyli 23 proc.

Podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów osobie trzeciej na rachunek komitenta, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Zatem cena końcowa, tzn. cena, za którą komisant sprzedaje towar osobie trzeciej, jest kwotą zawierającą VAT (por. interpretacja dyrektora Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 25 sierpnia 2004 r., nr PP-2/443/45/04).

W przypadku komisanta podstawę opodatkowania należy ustalić następująco:

- cena sprzedaży osobie trzeciej: 4920 zł

- VAT: 920 zł (4920 zł x 23 proc. : 123 proc.)

- podstawa opodatkowania: 4000 zł (4920 zł - 920 zł).

Sprzedaż mebli osobie trzeciej stanowi dla komisanta dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT. Oznacza to, iż komisantowi przysługuje na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby realizacji tej dostawy, w szczególności z faktury otrzymanej od komitenta z tytułu wydania towaru na podstawie umowy komisu (por. interpretacja nr 1471/VUR2/443-5/6/07/JPC).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o VAT).

W przypadku komisanta podatkiem naliczonym będzie kwota 598,37 zł, wynikająca z otrzymanej 28 lutego faktury wystawionej przez komitenta.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie u komisanta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę, tj. luty 2013 r. (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Dla potrzeb rozliczenia zakładam, że komisant nie skorzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego z dwóch następnych okresów rozliczeniowych przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Przedmiot komisu został wydany komisantowi 4 stycznia 2013 r., a więc przed otrzymaniem faktury od komitenta (28 lutego). Nie znajdzie zatem zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Poza tym komisantowi będzie przysługiwać na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów lub usług w związku z realizacją umowy komisu oraz ogólnych kosztów prowadzenia przedsiębiorstwa komisowego. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

PIT

Komisant przyjmuje zlecenia komisowe w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem uzyskiwane przez niego przychody z tytułu zleceń komisowych są zawsze przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Uzyskane od osoby trzeciej świadczenie (cena) nie stanowi zatem przysporzenia w majątku komisanta.

Przychód

Przychodem komisanta jest zatem jedynie należne mu wynagrodzenie (prowizja) z tytułu wykonania usługi komisowej, którą w omawianym przypadku jest sprzedaż przyjętych w komis rzeczy ruchomych osobom trzecim.

Przyjmuje się, że przychodem komisanta jest zatem prowizja pomniejszona o VAT. W przedmiotowej sprawie prowizja komisanta obliczana jest od ceny netto sprzedaży. Można więc twierdzić, że przychodem jest wartość netto ustalonej prowizji, gdyż należny od jej wartości VAT jest ujęty w łącznej wartości podatku należnego od tej dostawy na rzecz osoby trzeciej. W przypadku komisanta przychodem będzie zatem kwota należnej prowizji, tj. 800 zł.

W przypadku sprzedaży rzeczy za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ustawy o PIT).

Roszczenie o zapłatę prowizji powstaje z chwilą definitywnego wykonania zlecenia komisowego. W komisie sprzedaży jest to chwila, w której komitent uzyska cenę za powierzone komisantowi rzeczy (por. interpretacja dyrektora Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 26 czerwca 2007 r., nr 1421/bf/415-20/GJ/07). W przypadku komisanta będzie to 21 lutego.

Koszty

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Komisant nie nabył przedmiotu komisu (w naszym przypadku zestawu mebli), zatem nie wystąpią u niego koszty związane z nabyciem rzeczy (por. wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01).

Komisant do kosztów podatkowych może zaliczyć na zasadach ogólnych wydatki na przedmiot komisu (np. ubezpieczenie wartościowych przedmiotów komisu) oraz koszty ogólne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa komisowego. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

Przychodem komisanta nie jest kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu komisu osobie trzeciej. Przekazanie kwoty należnej komitentowi (w naszym przypadku 4000 zł) nie stanowi dla komisanta kosztu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).

Podstawę obliczenia PIT stanowi dochód. Dochodem zaś jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Komisant płaci podatek liniowy. Oznacza to, że stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o PIT do dochodu z pozarolniczej działalności powinien zastosować 19-proc. stawkę PIT.

Dochodem komisanta z tytułu usługi komisowej będzie kwota należnej mu prowizji, tj. 800 zł. Należny PIT wyniesie 152 zł (800 zł x 19 proc.).

Własność rzeczy

W przypadku komisanta trudno mówić o nabyciu własności rzeczy w sensie cywilnoprawnym. Dotyczy to głównie przyjętych w komis rzeczy od komitenta, jednak rozbieżności w doktrynie występują także w przypadku rzeczy nabytych od osób trzecich. Z tego względu moim zdaniem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie należy w przypadku komisanta utożsamiać z nabyciem prawa własności w sensie cywilnoprawnym.

Ewidencja

Chociaż przyjęcie towarów w komis nie podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (por. interpretacja dyrektora Urzędu Skarbowego w Lubinie z 16 września 2005 r., nr PDI-415/1/100/WŁ/18/05), jest wskazane ze względów dowodowych. Przychodem komisanta jest jedynie jego prowizja (wynagrodzenie) pomniejszona o należny VAT. Bez posiadania stosownych dokumentów, w szczególności umów komisu, ustalenie wysokości przychodu komisanta może okazać się trudne lub wręcz niemożliwe. Prowadzenie stosownej ewidencji ułatwi ustalenie kwoty przychodów z tytułu wykonanych usług komisowych, np. w komisie sprzedaży.

WAŻNE

Jeśli nabycia towarów handlowych dokonała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie zażądała otrzymania faktury, to komisant nie musi wystawiać faktury. Sprzedaż przedmiotu komisu powinien jednak zaewidencjonować na kasie fiskalnej

Schemat rozliczenia komisanta

VAT

PIT

VAT - 4000 zł

PIT - 800 zł (w schemacie rozliczenia dochód równa się uzyskanemu przychodowi)

VAT - 23 proc.

PIT - 19 proc.

VAT (należny) - 920 zł (4000 zł x 23 proc.)

VAT (naliczony) - 598 zł

VAT (do zapłaty) - 322 zł (920 zł - 598 zł)

PIT - 152 zł (800 zł x 19 proc.)

VAT - nie

VAT - deklaracja VAT-7 (obrót i podatek należny poz. 29: 4000 zł i poz. 30: 920 zł; wartość nabycia i podatek naliczony poz. 51: 2601 zł i poz. 52: 598 zł)

PIT - nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, komisant powinien jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym PIT-36L po stronie przychodów

VAT-7 - 25 marca 2013 r.

PIT-36L do 30 kwietnia 2014 r.

@RY1@i02/2013/054/i02.2013.054.07100090e.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).