Jakie skutki wywoła sprzedaż towarów u komitenta

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z komisem sprzedaży, którego istota polega na tym, że komisant sprzedaje osobom trzecim rzeczy przyjęte w komis.

VAT

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym wydanie towarów na podstawie umowy komisu: zarówno między komitentem a komisantem, jak i wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem wydanie zestawu mebli przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu stanowi odpłatną dostawę.

Istotne dla sprawy jest to, że komitent zawarł umowę komisu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem wydając komisantowi te meble, działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta (art. 19 ust. 16a ustawy o VAT).

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wydania przedmiotu komisu przez komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez niego zapłaty, tj. 22 lutego (otrzymanie zapłaty nastąpiło w terminie 30 dni od dnia wydania przedmiotu komisu nabywcy - osobie trzeciej).

Niektóre organy podatkowe podkreślają, że chodzi tu o otrzymanie całości zapłaty, otrzymanie częściowej zapłaty przez komitenta nie rodzi obowiązku podatkowego (zob. interpretacja dyrektora Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2005 r., nr ZP/443-304/5/05). Jeżeli zaś komitent nie otrzyma ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu komisu osobie trzeciej w ciągu 30 dni od wydania towarów tej osobie, to obowiązek podatkowy powstanie w tym 30. dniu.

W przykładzie do wydania towarów przez komitenta komisantowi należy zastosować stawkę właściwą dla krajowej dostawy mebli, czyli 23-proc.

Podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komitenta kwota należna pomniejszona o prowizję komisanta i pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawę opodatkowania dla komitenta należy ustalić tak:

- kwota należna: 4000 zł,

- prowizja komisanta: 800 zł (4000 zł x 20 proc .),

- kwota należna po pomniejszeniu o prowizję komisanta: 3200 zł (4000 zł - 800 zł),

- VAT od kwoty należnej pomniejszonej o kwotę prowizji komisanta (po zaokrągleniu): 598,37 zł (3200 zł x 23 proc. : 123 proc.),

- podstawa opodatkowania: 2601,63 zł (4000 zł - 800 zł - 598,37 zł).

Faktura

Komitent powinien obowiązkowo udokumentować wydanie mebli komisantowi poprzez wystawienie faktury. Między innymi w przypadku określonym w art. 19 ust. 16a ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (par. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur). Oznacza to, że komitent powinien fakturę wystawić najpóźniej 22 lutego 2013 r. (powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wydania komisantowi przedmiotowych mebli), nie wcześniej niż na 30 dni przed tym terminem. W praktyce nie zalecałbym jednak wystawienia faktury przez komitenta przed sprzedażą przez komisanta przedmiotu komisu osobie trzeciej.

Wydanie przedmiotowych mebli komisantowi na podstawie umowy komisu stanowi dla komitenta dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT. Oznacza to, iż komitentowi przysługuje na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług służących do wytworzenia tych mebli. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

PIT

Ze stanu faktycznego wynika, że komitent wydał przedmiotowe meble w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem otrzymane przez niego wynagrodzenie od komisanta z tytułu sprzedaży przedmiotu komisu (zestawu mebli) stanowi dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Za przychód z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (zob. art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

Przychodem komitenta jest cała kwota ze sprzedaży rzeczy uzyskana od osoby trzeciej, pomniejszona o należny VAT (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-4/06/ZO).

Przychodem komitenta będzie zatem kwota 3401,63 zł (4000 zł - 598,37 zł), gdzie:

- kwota należna: 4000 zł,

- VAT należny u komitenta (w zaokrągleniu): 598,37 zł.

Prowizja komisanta nie pomniejsza przychodu komitenta.

W przypadku sprzedaży rzeczy, w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Za moment uzyskania przychodu przez komitenta nie można uznać daty:

- wydania przedmiotu komisu komisantowi, gdyż nie dochodzi do sprzedaży przedmiotu komisu,

- sprzedaży rzeczy osobie trzeciej przez komisanta, gdyż dokonuje on sprzedaży w imieniu własnym,

- wystawiania faktury przez komitenta, gdyż faktura ta nie dokumentuje sprzedaży.

Moim zdaniem za moment powstania przychodu u komitenta należy uznać dzień otrzymania należnej zapłaty (ceny) od komisanta z tytułu sprzedaży przedmiotu komisu (por. interpretacja dyrektora Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 kwietnia 2007 r., nr 1473/866/KDO/423/12/07/EK). W przypadku komitenta przychód powstanie 22 lutego 2013 r.

Jeżeli umowa komisu określa termin, w którym komisant zobowiązany jest przekazać komitentowi uzyskaną cenę za sprzedane rzeczy, to niektóre organy podatkowe przyjmują, że ustalając moment uzyskania przychodu przez komitenta należy brać pod uwagę terminy rozliczeń wynikające z umowy komisu (patrz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2004 r., nr PP/443/12/04).

KUP

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Prowizja (wynagrodzenie) komisanta stanowi koszt uzyskania przychodów komitenta (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-4/06/ZO). W przypadku komitenta będzie to 800 zł (20 proc. x 4000 zł). Należy tutaj zwrócić uwagę, że kosztem uzyskania przychodu będzie cała kwota 800 zł; komitent nie otrzymuje od komisanta faktury, z której wynikałby VAT.

Prowizja komisanta stanowi dla komitenta bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Dla podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową oznacza to, iż jej potrącenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży przedmiotu komisu (zobacz art. 22 ust. 5 - ust. 5b i ust. 6 ustawy o PIT). W przypadku komitenta prowizja komisanta powinna być zatem potrącona w lutym 2012 r.

Poza prowizją komisanta do wydatków komitenta związanych ze sprzedażą za pośrednictwem komisu, które na zasadach ogólnych mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zalicza się: koszty wytworzenia rzeczy ruchomej oddanej w komis oraz koszty poboczne związane z zawarciem umowy komisu lub jej wykonaniem. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia tych kosztów zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

Dochód

Podstawę obliczenia PIT stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Komitent płaci podatek liniowy. Oznacza to, że stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o PIT do dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powinien zastosować 19-proc. stawkę podatku dochodowego.

Dochodem komitenta z tytułu sprzedaży tych mebli za pośrednictwem komisu będzie kwota 3200 zł (4000 zł - 800 zł); należny PIT wyniesie zatem 608 zł (3200 zł x 19 proc.).

Z praktyki

Często trudności rodzi ustalenie kwoty należnej w przypadku umowy komisu. Problem sprowadza się do odpowiedzi, czy jest nią kwota wynikająca z umowy, czy otrzymana od osoby trzeciej (nabywcy przedmiotu komisu).

Moim zdaniem kwotę wynikającą z umowy komisu należy przyjąć jako swego rodzaju bazową kwotę należną. Może być kwotą, za którą komisant sprzeda przyjętą w komis rzecz ruchomą osobie trzeciej i w takim przypadku po pomniejszeniu o kwotę prowizji komisanta i kwotę podatku - stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy dokonywanej przez komitenta. Kwota należna komitentowi nie obejmuje VAT, który płaci komisant od dokonanej przez niego dostawy na rzecz osoby trzeciej, i taki punkt widzenia zaprezentowałem w wyliczeniach.

Schemat rozliczenia komitenta*

VAT

PIT

VAT - 2602 zł (po zaokrągleniu)

PIT - 3200 zł (4000 zł - 800 zł), w tym: przychody 4000 zł, koszty uzyskania przychodów 800 zł

VAT - 23 proc.

PIT - 19 proc.

VAT - 598 zł (po zaokrągleniu) (2602 zł x 23 proc.)

PIT - 608 zł (3200 zł x 19 proc.).

Nie

VAT - deklaracja VAT-7 (poz. 29: 2602 zł, poz. 30: 598 zł)

PIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej; powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym PIT-36L po stronie przychodów

VAT-7 - 25 marca 2013 r.

PIT-36L do 30 kwietnia 2014 r.

*pominięto wydatki niewyszczególnione kwotowo (np. koszty wytworzenia przedmiotowych mebli) oraz obniżające podstawę obliczenia PIT i obniżające PIT (np. składki płacone do ZUS); kwoty podstaw opodatkowania i podatków są wykazane w zaokrągleniu

@RY1@i02/2013/049/i02.2013.049.07100090e.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Art. 2, art. 5, art. 7, art. 8, art. 15, art. 19, art. 29, art. 30, art. 41, art. 86 - art. 88, art. 90, art. 91, art. 99, art. 100, art. 106, art. 146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Art. 9, art. 10, art. 11, art. 14, art. 21, art. 22, art. 23, art. 24, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 30c, art. 44, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

cz. 2 - Jakie skutki wywoła sprzedaż towarów u komisanta