Z ułatwień można skorzystać tylko po aktualizacji polityki rachunkowości

Prawidłowe wprowadzenie uproszczeń dla małych i mikro jednostek do polityki rachunkowości będzie trudniejsze niż dotychczas. Od 2019 r. ustawa o rachunkowości przewiduje bowiem odmienny katalog uproszczeń:

• dla jednostek mikro i małych oraz organizacji pozarządowych niebędących spółkami kapitałowymi lub podobnymi (niestosujących dyrektyw UE),
• dla pozostałych jednostek mikro i małych innych niż jednostki zainteresowania publicznego.

Z nowym rokiem podmioty, do których nie stosuje się dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 182, s. 19), mają prawo skorzystać z nowych uproszczeń w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie muszą stosować zasady ostrożności i tworzyć rezerw na świadczenia pracownicze. Te jednostki to przede wszystkim spółki cywilne i jawne osób fizycznych, przedsiębiorstwa osób fizycznych, także w zarządzie sukcesyjnym. Mogą one skorzystać z uproszczeń, jeśli spełniają kryteria wielkościowe przewidziane dla mikro lub małych jednostek. Wspomniane uproszczenia są dozwolone też dla jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 450 ze zm.), o ile oczywiście są to podmioty mikro lub małe. Uproszczenia te są dobrowolne, zatem należy w polityce rachunkowości zapisać, czy i w jakim zakresie będą one stosowane.

Zmienić zapisy polityki powinny też te jednostki, które dotychczas nie korzystały z uproszczeń już wcześniej przewidzianych dla wszystkich małych jednostek (pozostałe podmioty z wyjątkiem tych wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1‒6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: u.r.), a będą w 2019 r. mogły być zaliczane do kategorii jednostek małych. Przypomnijmy, że do tych jednostek zaliczamy podmioty niebędące jednostkami zainteresowania publicznego, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł ‒ w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł ‒ w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób ‒ w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Takich podmiotów od 2019 r. będzie sporo, bo podniesione zostały bardzo znacząco dwa pierwsze progi wielkościowe. Zatem duża część z tych podmiotów, które poprzednio nie spełniały kryteriów, teraz będzie mogła:

• stosować podatkowe zasady kwalifikowania umów leasingu,
• nie ujmować aktywów i zobowiązań finansowych zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów, tylko według samej u.r.,
• nie analizować zmienności kosztów produkcji i ujmować wszystkie nakłady produkcyjne jako koszty wytworzenia niezależnie od stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych,
• nie tworzyć rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Z kolei te jednostki, które w 2018 r. stosowały te uproszczenia i nie chcą z nich rezygnować, nie zmieniają polityki rachunkowości. Nadal przecież mieszczą się w progach wielkościowych, bo zostały one o połowę podwyższone.

Dobrowolnie

Zmiany w polityce rachunkowości muszą oczywiście wprowadzić też te jednostki, które dobrowolnie chcą zmienić jakieś rozwiązania w swojej rachunkowości i sprawozdawczości. Najczęściej powodem jest tu:

• uzyskanie przez jednostkę prawa lub utrata prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,
• zmiana przedmiotu działalności, zwiększenie lub zmniejszenie jej zakresu,
• potrzeba dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność,
• wykorzystanie możliwości uproszczeń, wykonanie zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,
• decyzja o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Kierownik jednostki musi w uchwale (zarząd wieloosobowy) lub w postanowieniu wskazać, jakie zmiany zostają wprowadzone i od kiedy one obowiązują. Służby finansowe muszą pamiętać, że konieczna jest nie tylko zmiana sposobu księgowania czy wyceny, lecz także retrospektywne przekształcenie danych porównawczych. Jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Skutki zmiany odnosi się na pozycję Zysk/Strata z lat ubiegłych i objaśnia w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym tę zmianę wprowadzono.

MSSF

Spółki stosujące MSR/MSSF muszą też pamiętać o konieczności zmian w swoich politykach rachunkowości. Od 1 stycznia 2019 r. będą obowiązywały dwie istotne nowe regulacje:

• MSSF 16 ,,Leasing” 2019,
• nowa interpretacja KIMSF 23 „Niepewność związana z ujęciem podatku dochodowego”.

Szczególnie ważne jest wprowadzenie MSSF 16, standard ten bowiem zastępuje MSR 17 i wprowadza ujęcie aktywa na podstawie analizy sprawowania kontroli nad użytkowanym, konkretnym składnikiem aktywów, wskazanym w umowie wprost lub w sposób dorozumiany. Przeniesienie prawa do użytkowania ma miejsce wówczas, gdy mamy do czynienia ze zidentyfikowanym aktywem, w odniesieniu do którego leasingobiorca ma prawo do praktycznie wszystkich korzyści ekonomicznych, i kontroluje wykorzystanie danego aktywa w danym okresie. W przypadku gdy definicja leasingu jest spełniona, ujmuje się prawo do użytkowania aktywa wraz z odpowiednim zobowiązaniem z tytułu leasingu ustalonym w wysokości zdyskontowanych przyszłych płatności w okresie trwania leasingu.

Spółki muszą dokonać analizy wszystkich umów leasingu finansowego, leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz np. służebności przesyłu i służebności gruntowej. Należy przeanalizować transakcje nabytych usług pod kątem występowania sytuacji korzystania ze zidentyfikowanego składnika aktywów. Wdrożenie MSSF 16 wymaga dokonania wielu szacunków i wyliczeń, które mają wpływ na wycenę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego oraz aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Obejmują one m.in. ustalenie:

• umów objętych MSSF 16,
• okresu obowiązywania umów (w tym dla umów z nieokreślonym terminem lub z możliwością przedłużenia),
• stopy procentowej stosowanej do dyskontowania przyszłych przepływów pieniężnych,
• stawki amortyzacyjnej.

Jak należy w tym wypadku postępować, musi być opisane w dokumentacji polityki rachunkowości.

Z kolei KIMSF 23 ma zastosowanie do wszystkich aspektów rachunkowości podatku dochodowego, gdzie występuje niepewność co do sposobu ujęcia jakiejś pozycji, np. zysku lub straty do opodatkowania, podstaw podatkowych aktywów i zobowiązań, strat i ulg podatkowych oraz stawek podatku dochodowego. Niepewne ujęcie podatkowe to ujęcie podatkowe stosowane przez jednostkę, w przypadku którego występuje niepewność co do tego, czy dane podejście zostanie zaakceptowane przez organy podatkowe. Na przykład decyzja o dokonaniu odliczenia ulgi stanowi niepewne ujęcie podatkowe, jeżeli jej akceptowalność jest niepewna w świetle przepisów podatkowych. Interpretacja wskazuje, że jeżeli jednostka uzna za prawdopodobne, iż organy podatkowe zaakceptują niepewne ujęcie podatkowe, które zostało przez nią przyjęte bądź też ma być przyjęte w zeznaniu podatkowym, to powinna ustalić ujęcie księgowe podatku dochodowego w sposób spójny z ujęciem podatkowym. Z kolei jeżeli jednostka uzna za mało prawdopodobne, aby ujęcie podatkowe zostało zaakceptowane, to powinna odzwierciedlić skutki niepewności w ujęciu księgowym podatku w okresie, w którym to ustaliła, np. poprzez ujęcie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Instrumenty finansowe

Jednostki stosujące MSSF od 2019 r. powinny też uwzględnić zmiany do MSSF 9 „Instrumenty finansowe – prawo wcześniejszej spłaty z negatywnym wynagrodzeniem” oraz na dzień dzisiejszy jeszcze nieprzyjęte przez Komisję Europejską zmiany do MSR 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych” ‒ wycena inwestycji długoterminowych i wynikające z rocznego programu poprawek 2015‒2017 modyfikacje:

• w MSSF3 „Połączenia jednostek” – związane z wyceną udziałów we wspólnej działalności w momencie objęcia kontroli,
• w MSSF 11 „Wspólne ustalenia umowne” – obejmujące przede wszystkim brak wyceny we wspólnej działalności w momencie objęcia współkontroli,
• w MSR 12 „Podatek dochodowy” ‒ dotyczące ujęcia konsekwencji podatkowych z tytułu wypłaty dywidendy,
• w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” – kwalifikacja zobowiązań zaciągniętych specjalnie w celu pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, w sytuacji gdy działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do użytkowania lub sprzedaży są zakończone,
• w MSR 19 „Świadczenia pracownicze” – wskazujące zmiany do programu określonych świadczeń. ©℗

Co ustala jednostka w swoim dokumencie wewnętrznym

Przepisy prawa bilansowego przewidują możliwość stosowania uproszczeń. Należy też dokonać wyboru spośród kilku dopuszczalnych w przepisach modeli wyceny dla danego aktywa czy składnika pasywów. I takie właśnie szczegółowe regulacje dotyczące jednostki są zawarte w dokumentacji polityki rachunkowości. Mają one wskazywać, jak będzie wyglądała jej rachunkowość i sprawozdawczość. Dlatego jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęte przez siebie:

• zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat bądź przepływów pieniężnych,
• metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
• metody ustalania wyniku finansowego,
• sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym, i stosuje je w sposób ciągły.

Jednostka określa także przyjęty przez siebie sposób ustalania wartości szacunkowych, np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.

Zmiany w powyższych zagadnieniach są zmianami polityki rachunkowości. Z początkiem roku takie zmiany następują, jeśli:

• nastąpią zmiany przepisów o rachunkowości,
• jednostka utraciła lub uzyskała prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości,

• jednostka uznała, iż aktualizacja rozwiązań konieczna jest dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. ©℗