Kiedy konieczna jest korekta rozliczenia CIT zwróconej nieopodatkowanej dotacji

menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte we Wrocławiu

@RY1@i02/2010/128/i02.2010.128.086.008b.001.jpg@RY2@

Fot. Archiwum

Leszek Patrzek, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte we Wrocławiu

Rozliczenia podatkowe otrzymanych przez polskich podatników dotacji wiążą się z szeregiem wątpliwości i są uzależnione od wielu czynników, takich jak m.in. forma, źródło, przeznaczenie i termin (refundacja lub zaliczki) otrzymania pomocy publicznej. Podobnie jest w przypadku zwrotu takiej pomocy, którego rozliczenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z wątpliwościami przede wszystkim w odniesieniu do terminu i sposobu dokonania korekty związanych z dotacjami przychodów i kosztów.

Zasadniczo dotacje na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku zwrotu otrzymanej wcześniej dotacji, ewentualnej korekcie powinna podlegać kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania. Korekta ta będzie obejmowała zarówno przychody (z tytułu otrzymanej dotacji), jak i koszty (w tym przypadku - koszty amortyzacji). Przepisy podatkowe nie regulują przy tym kwestii momentu rozpoznania korekty przychodów ani kosztów (w tym również wpływających na wynik zwolniony z opodatkowania).

Można przy tym argumentować, iż dla ustalenia momentu rozpoznania korekty dla celów podatkowych decydujące znaczenie powinna mieć jej przyczyna. Podejście takie jest zasadniczo akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w odniesieniu do korekt przychodów i kosztów wynikających z faktur korygujących.

Przekładając powyższe rozważania na analizowany przypadek, logiczne wydaje się założenie, że w przypadku konieczności zwrotu dotacji w całości nie była ona de facto nigdy należna. W konsekwencji można argumentować, iż korekta przychodu z tego tytułu powinna zostać dokonana wstecz - w okresie, w którym pierwotnie rozpoznano przychód z tytułu dotacji. Jeżeli z kolei na skutek niespełnienia części zobowiązań związanych z uzyskaniem dotacji obniżana jest jedynie jej kwota, korekta przychodu z tego tytułu mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu za bieżący okres.

Należy przy tym pamiętać, że choć z pozoru neutralne podatkowo przychody podwyższające (w tym przypadku - ich korekta obniżająca) wynik na działalności zwolnionej z opodatkowania, mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres. Będzie tak w szczególności w przypadku uzyskania przez podatnika niemożliwych do jednoznacznego przyporządkowania do źródła przychodu kosztów, związanych zarówno z przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z przychodami z innych źródeł (np. dotacja). Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy są bowiem w takiej sytuacji zobligowani do alokacji takich kosztów do odpowiednich źródeł w takiej proporcji, w jakiej pozostają generowane z nich przychody w ogólnej kwocie przychodów.

Należy także przeanalizować zasady dokonania korekty kosztów związanych ze zwracaną dotacją. W przypadku dotacji przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, ich konsekwencją jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej otrzymanej dotacji. W przypadku jej zwrotu odpowiednia część odpisów uznanych wcześniej za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zostać uznana za koszty podatkowe. Również w tym zakresie istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie do właściwego momentu dokonania takiej korekty i także w tym przypadku istnieją argumenty za dokonaniem korekty na zasadach analogicznych jak opisane wyżej w odniesieniu do korekty przychodu z tytułu zwrotu dotacji.

Biorąc przy tym pod uwagę brak jednoznacznych regulacji w tym zakresie, nie można ponadto wykluczyć ryzyka zajęcia odmiennego stanowiska w omawianej kwestii przez właściwe organy podatkowe (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r., sygn. akt IBPB3/423-777/08/PC).

Należy także pamiętać, iż otrzymana pomoc publiczna (w tym dotacje) nie zawsze jest zwolniona z opodatkowania. W przypadku otrzymania i późniejszego zwrotu środków, z tytułu których podatnik rozpoznał przychody podatkowe, konsekwencje będą odmienne od przedstawionych powyżej. Każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie.

(PM)

Art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz 654 z późn. zm.).