Jaki CIT przy pracowniczych abonamentach medycznych

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nieodpłatne świadczenia

Pracodawca za koszty uzyskania przychodów, jako koszty pracownicze, może uznać również wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, w tym dodatkowe świadczenia zdrowotne (inne niż wynikające z medycyny pracy), gdyż mogą one przysłużyć się efektywności wykonywanych przez nich zadań dzięki poprawie ich stanu zdrowia.

Aby jednak wydatki te pracodawca (podatnik) mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi być zobowiązany do ich poniesienia (powinny one wynikać z przepisów pozapłacowych, np. regulaminów wynagradzania, układów zbiorowych pracy) oraz powinny stanowić one element wynagrodzenia pracownika.

Obowiązek nieodpłatnego zapewnienia przedmiotowych pakietów medycznych pracownikom i członkom ich rodzin wynika z obowiązującego w spółce ABC regulaminu, a ich wartość stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy. Rozumiem, że przedmiotowe pakiety spółka ABC finansuje ze swoich środków obrotowych. Zatem wydatki na zapewnienie ponadobowiązkowej opieki medycznej pracowniom i członkom ich rodzin mogą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki ABC (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2011 r., nr ILPB3/423-969/10-2/MM).

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie, np. fakturą. Przyjmujemy, że zakup abonamentu medycznego jest udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot leczniczy.

Wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu przedmiotowych pakietów medycznych stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem znajdą do nich zastosowanie odpowiednio art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2009 r., nr ILPB3/423-645/09-2/DS).

Stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o CIT jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Świadczenia dodatkowej opieki medycznej są postawione do dyspozycji pracowników w miesiącu, za który są należne (np. w październiku 2012 r. pracownik może korzystać z opieki medycznej wykupionej przez pracodawcę na październik 2012 r.). Należy zatem przyjąć, iż należności ze stosunku pracy pracowników spółki ABC (w części dotyczącej nieodpłatnego świadczenia, tj. wartości tych pakietów medycznych) stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Nie znajdzie zatem tutaj zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (...) z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Należne składki

Koszty pracownicze stanowią też wydatki ponoszone przez pracodawcę na opłacenie składek do ZUS z tytułu ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy (dalej FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP). Dotyczy to również składek należnych od pozapłacowych składników wynagrodzenia pracownika, np. nieodpłatnych świadczeń.

Składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są wymagalne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT.

Poza tym od przedmiotowych pakietów medycznych pracodawca (spółka ABC) powinien odprowadzić składki na:

● FP na zasadach określonych w przepisach art. 104 i nast. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,

● FGŚP świadczeń pracowniczych na zasadach określonych w art. 24 i nast. ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na FP i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przyjęte założenia

Kalkulacji dokonam w stosunku do łącznej kwoty wydatków poniesionych na wszystkich pracowników objętych przedmiotowymi pakietami medycznymi (w części wydatków związanych z ich zapewnieniem) przy następujących założeniach:

● przychody pracowników nie przekroczą I progu podatkowego, tj. 85 528 zł;

● pracownicy objęci pakietem nie otrzymują wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego;

● od wynagrodzeń pracowników, którym zapewniono pakiety medyczne, spółka ABC odprowadza składki na FP oraz FGŚP;

● składki na ubezpieczenie społeczne, składki na FP oraz składki na FGŚP zostaną wpłacone do ZUS w terminie do 15. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym pracownik miał możliwość korzystania z opieki medycznej zapewnionej pakietem, i będą należycie udokumentowane.

Wyliczenie kosztów

Miesięczna łączna kwota wydatków poniesionych przez spółkę ABC na zakup przedmiotowych pakietów medycznych dla pracowników wyniesie 10 000 zł (100 zł x 100 osób objętych opieką medyczną) i stanowić będzie koszt uzyskania przychodów pracodawcy (spółki ABC). Przypomnijmy, że kwota 10 000 zł miesięcznie stanowi łączną wartość przychodu wszystkich pracowników objętych tą opieką medyczną.

Poza tym kosztem uzyskania przychodów dla spółki ABC będą składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej ze środków pracodawcy, oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne, w przypadku pracowników spółki ABC na pracodawcy ciążyć będzie obowiązek sfinansowania składek na ubezpieczenie:

● emerytalne (w części wynoszącej 9,76 proc. podstawy wymiaru);

● rentowe (w części wnoszącej 6,5 proc. podstawy wymiaru);

● wypadkowe (w całości - przyjmijmy 3,74 proc.).

Z kolei podstawę ich wymiaru stanowić będzie osiągnięty z tytułu zapewnienia pracownikom pakietu medycznego przychód ustalony wg cen zakupu pakietu (art. 4, art. 6, art. 8, art. 9, art. 11, art. 13, art. 15, art. 16, art. 18, art. 20, art. 22 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z par. 1, par. 2, par. 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe).

Zatem w przypadku pracownika objętego pakietem bez członków rodziny podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe stanowić będzie kwota 100 zł za każdy miesiąc, a potrącane ze środków pracodawcy (spółki ABC) składki wyniosą miesięcznie łącznie 20 zł, w tym: emerytalne - 9,76 zł (9,76 proc. x 100 zł); rentowe - 6,5 zł (6,5 proc. x 100 zł); wypadkowe - 3,74 (3,74 proc. x 100 zł). Suma należnych składek ZUS od wszystkich pakietów finansowych ze środków pracodawcy wyniesie 2000 zł miesięcznie (100 x 20 zł) - kwota ta stanowić będzie koszt uzyskania przychodów spółki ABC.

Składka na FP wynosi 2,45 proc., a na FGŚP - 0,10 proc. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (zob. art. 104 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy; art. 29 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy; art. 29, art. 30 ustawy budżetowej na rok 2012). Zatem w przypadku naszego pracownika podstawę wymiaru składek na FP oraz FGŚP będzie kwota 100 zł za każdy miesiąc (10 000 zł od wszystkich uprawnionych pracowników), a składki (od wszystkich uprawnionych pracowników) wyniosą miesięcznie:

● - 245 zł (2,45 proc. x 10 000 zł) - na FP

● - 10 zł (0,10 proc. x 10 000 zł) - na FGŚP.

Zatem koszty związane z zapewnieniem przedmiotowych pakietów medycznych wyniosą łącznie miesięcznie 12 255 zł (10 000 zł + 2000 zł + 245 zł + 10 zł).

Dla celów rozliczenia zaliczki CIT za październik 2012 r. przyjmuje założenia, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Do października 2012 r. spółka ABC osiągnęła przychody (przy założeniu, że spółka ABC nie uzyskała przychodów zwolnionych i opodatkowanych ryczałtowo) w wysokości 2 000 000 zł, oraz poniosła koszty uzyskania przychodów (bez części związanej z zapewnieniem przedmiotowych pakietów medycznych) w łącznej wysokości 1 400 000 zł. Łączna kwota zaliczek, rozliczana wg zasad ogólnych, zapłaconych do września 2012 r. wyniosła 95 000 zł.

Schemat rozliczenia CIT przez spółkę ABC

1. Jakie zaliczki CIT należy zapłacić:

- należna zaliczka CIT za październik 2012 r.: 111 671,55 zł (19 proc. x 587 745 zł)

- zaliczka do zapłaty: 16 671,55 zł [111 671,55 zł - 95 000 zł (zaliczki zapłacone za miesiące do września 2012 r.)]

2. Jaka powinna być podstawa obliczenia zaliczki CIT:

- przychody 2 000 000 zł

- koszty uzyskania przychodów łącznie: 1 412 255 zł (1 400 000 zł + 12 255 zł)

- dochód (podstawa obliczenia zaliczki): 587 745 zł

3. Jaka jest stawka podatku:

- 19 proc.

4. W jakiej deklaracji wykazać podatek:

- brak miesięcznych deklaracji zaliczkowych

- po zakończeniu roku podatnik (spółka ABC) powinna wykazać pobrane zaliczki w deklaracji CIT-8 składanej w urzędzie skarbowym właściwym wg jej siedziby

5. Termin złożenia deklaracji:

- CIT-8 - 31 marca 2013 r.

Ważne

Składki na ubezpieczenie społeczne, FP oraz FGŚP za pracowników spółek kapitałowych powinny być zapłacone za dany miesiąc najpóźniej w terminie do 15. dnia następnego miesiąca

Ważne

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 12, art. 15, art. 16, art. 18, art. 19, art. 25, art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 4, art. 6, art. 8 art. 9, art. 11, art. 13, art. 15, art. 16, art. 18, art. 20, art. 22 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.). Par. 1 - 3 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). Art. 104 i nast. ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 69, poz. 415 z późn. zm.). Art. 24 i nast. ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. nr 158, poz. 1121 z późn. zm.). Art. 29, art. 30 ustawy budżetowej na rok 2012 z 2 marca 2012 r. (Dz.U. poz. 273).