Kto i ile zapłaci przy podpisywaniu umowy pożyczki

Umowy pożyczki podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są:

rzeczy znajdujące się w Polsce lub prawa majątkowe wykonywane w Polsce;

rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i umowa pożyczki została zawarta w Polsce. [przykład 1]

W przypadku pożyczek bezgotówkowych są wątpliwości, czy pieniądze są:

prawem majątkowym (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 106/09) -  wówczas o opodatkowaniu PCC decyduje moment spełnienia świadczenia;

rzeczą (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 646/07; NSA w wyroku z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2007 r., nr ILPB2/415-145/07-2/AJ) - pogląd dominujący - o opodatkowaniu PCC decyduje miejsce położenia rzeczy w chwili zawarcia umowy.

Kto płaci

Umowy pożyczki objęte VAT, w tym zwolnione z VAT, nie podlegają opodatkowaniu PCC.  Zatem objęcie pożyczek VAT skutkuje wyłączeniem z PCC (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2009 r., nr IPPB2/436-64/09-4/AF), również w sytuacji rozliczenia importu usług. Natomiast to, że strony umowy pożyczki są generalnie podatnikami VAT, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że dana umowa pożyczki nie podlega PCC.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki i ciąży na biorącym pożyczkę. W przypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty.

Umowa pożyczki jest ważna i podlega PCC niezależnie od wydania przedmiotu pożyczki (np. pieniędzy). Natomiast podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o PCC).

Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC).

Po kontroli

Stawka PCC od umowy pożyczki wyniesie 20 proc. (art. 7 ust. 5 ustawy o PCC), jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 

podatnik powołuje się na to zawarcie m.in. umowy pożyczki albo jej zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

biorący pożyczkę powołuje się na zawarcie umowy, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na to jej dokonanie (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC).

Zwolnienia

W pewnych sytuacjach umowa pożyczki może korzystać ze zwolnienia podmiotowego (w szczególności zobacz art. 8 ustawy o PCC, np. gminy) lub przedmiotowego (art. 9 pkt 10 ustawy o PCC).

I tak zwalania się od PCC pożyczki udzielane:

przez przedsiębiorców niemających w Polsce siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek,

w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 z późn. zm.), tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma, macochy, w wysokości przekraczającej kwotę 9637 zł, pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie PCC właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym,

na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej  do wysokości kwoty 9637 zł,

na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w pkt 2 i 3, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5000 zł od jednego podmiotu i 25 000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od 1 stycznia 2009 r., [przykład 2]

z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z ZFŚS,

z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych,

przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Konieczna deklaracja

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (deklaracja PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, tj. w przypadkach gdy czynność cywilnoprawna jest dokonana w formie aktu notarialnego (zob. więcej art. 10 ustawy o PCC).

Większość umów pożyczek nie jest zawierana w formie aktu notarialnego. Zatem na pożyczkobiorcy jako podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji PCC-3, obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Jeżeli pożyczka korzysta ze zwolnienia z PCC, to nie ma obowiązku składania deklaracji PCC-3, z wyjątkiem pożyczek zwolnionych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o PCC.

Definicja

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości

PRZYKŁAD 1

Euro z Niemiec

Podatnik pożyczył od wuja w Niemczech 10 000 euro. W chwili zawarcia umowy pieniądze znajdowały się w Niemczech, gdzie zawarto też umowę. Umowa pożyczki nie podlega PCC. Jeżeli umowa zostałaby zawarta w Polsce, to podlegałaby PCC. Jeżeli w chwili zawarcia umowy pieniądze byłyby w Polsce, to podlegałaby ona PCC niezależnie od miejsca zawarcia umowy.

PRZYKŁAD 2

Obowiązujące limity

W kwietniu 2012 r. mieszkanka Krakowa pożyczyła pieniądze -  5000 zł od znajomego mieszkańca  Zakopanego. Pożyczka ta korzystała ze zwolnienia  na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o PCC. Następnie 28 sierpnia 2012 r. zawarła w Krakowie umowę pożyczki z tym samym znajomym na kwotę 30 000 zł. W momencie zawarcia umowy pieniądze znajdowały się na rachunku bankowym pożyczkodawcy w kraju. Pieniądze stanowiące przedmiot pożyczki zostały przelane na rachunek bankowy pożyczkobiorcy 4 września 2012 r.

Obowiązek podatkowy w PCC powstanie 28 sierpnia 2012 r., tj. w dniu  zawarcia umowy pożyczki, podstawę opodatkowania stanowić będzie jej kwota, tj. 30 000 zł, a właściwą stawką będzie 2 proc. (limit zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o PCC przysługujący w latach 2012 - 2014 w przypadku pożyczek od znajomego  został wyczerpany w kwietniu 2012 r.). PCC wyniesie zatem 600 zł (30 000 zł x 2 proc.).

Otrzymane odsetki są przychodem dla pożyczkodawcy...

U pożyczkodawcy przychodem jest kwota odsetek od pożyczki. Jednak, co do zasady, aby wystąpił przychód, muszą to być odsetki faktycznie otrzymane. Jak bowiem wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania - zgodnie z tzw. zasadą kasową (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 lipca 2011 r., nr IBPBI/2/423-422/11/MO).[przykład 3]

Na gruncie PIT odsetki od pożyczek mogą stanowić przychód z tytułu:

● pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT),

● kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT).

Przedmiotem zainteresowania niniejszego opracowania będą odsetki od pożyczek stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychodem mogą być jednak skapitalizowane odsetki, mimo braku ich faktycznego otrzymania. Kapitalizacja odsetek polega na dopisaniu do kwoty głównej pożyczki naliczonych odsetek.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zasadniczo zwrócona pożyczka nie stanowi dla pożyczkodawcy przychodu podatkowego. [przykład 4]

Jednakże przychodem są również przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

● pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),

● pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

(zob. art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 ustawy o PIT).

Ważne

W przypadku pożyczek dokonywanych między podmiotami powiązanymi strony umowy pożyczki (tak pożyczkobiorca, jak i pożyczkodawca) mogą być zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Brak tej dokumentacji może pociągnąć zastosowanie sankcyjnej 50-proc. stawki podatku do różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez władze skarbowe

PRZYKŁAD 3

Wpłata oprocentowania

Firma A. udzieliła 1 czerwca 2012 r. dwóch oprocentowanych pożyczek w kwotach 50 000 zł (firma B.) i 100 000 zł (firma C.) na 2 miesiące. Zgodnie z umową odsetki od tych pożyczek miały zostać wypłacone 31 lipca 2012 r. wraz ze zwrotem pożyczki. Odsetki należne od firmy B. pożyczkodawca (firma A.) otrzymała 31 lipca 2012 r. i w tym dniu powinna rozpoznać przychód podatkowy z ich tytułu. Natomiast odsetki od firmy C. pożyczkodawca otrzymał dopiero 3 września 2012 r. wraz z kwotą pożyczki - przychód z tytułu tych odsetek powstanie w dacie ich otrzymania, tj. 3 września 2012 r.

PRZYKŁAD 4

Otrzymane zwroty

W przypadku znanej nam z poprzedniego przykładu firmy A. otrzymane zwroty pożyczek (31 lipca 2012 r. od firmy B. i 3 września 2012 r. od firmy C.) nie skutkują powstaniem przychodu.

Usługodawca podlega podatkowi od towarów i usług

Warunkiem objęcia pożyczki VAT jest działanie przez pożyczkodawcę w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ustalenie, czy pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT nie rodzi większych trudności, jeśli w zakresie przedmiotu działalności pożyczkodawcy mieści się udzielanie pożyczek. A co w sytuacji, gdy w zakresie działalności podmiotu nie mieści się udzielanie pożyczek? Wówczas można spotkać pogląd, iż pożyczkodawca udzielając incydentalnie pożyczki nie działa w charakterze podatnika, a tym samym pożyczka nie jest objęta VAT (wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 916/08).

Jednak aktualnie organy podatkowe coraz powszechniej przyjmują, że udzielanie oprocentowanych pożyczek przez firmy kwalifikuje się do uznania tego za świadczenie usług niezależnie od częstotliwości tych czynności (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 sierpnia 2012 r., nr IPTPP2/443-561/12-3/PR).

W zależności od siedziby

Miejscem opodatkowania usługi pożyczki jest miejsce, gdzie:

● pożyczkobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (ewentualnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika;

● pożyczkodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (ewentualnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika;

● pożyczkobiorcy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w przypadku świadczenia ich na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

- przy czym przez podatnika rozumie się:

● podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

● osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W przypadku gdy miejsce opodatkowania pożyczki znajduje się za granicą, to usługa nie podlega VAT w Polsce (tzw. eksport usług). Pożyczkodawca może wówczas pożyczkę udokumentować polską fakturą VAT (bez stawki i kwoty podatku, a w przypadku pożyczkobiorców z innych państw UE z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca) i wykazać w ewidencji VAT i poz. 21 deklarcji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D - jeżeli nie jest zarejestrowany dla celów VAT w państwie, gdzie powinna być ona opodatkowana. Z kolei zaciągnięcie pożyczki za granicą przez polską firmę może ją obligować do rozliczenia importu usług.

Obowiązek ustawowy

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi) powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pożyczki będzie data, w której upływa termin uiszczenia odsetek. W przypadku wcześniejszej spłaty odsetek niż wskazanej w umowie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w dniu ich zapłaty.

Zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zatem w przypadku odsetek od pożyczek podstawą opodatkowania są zarówno uiszczone (zapłacone) odsetki, jak i odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2011 r., nr IPPP1-443-543/07-21/11/S/AK).

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień:

- powstania obowiązku podatkowego, albo

- dzień wystawienia faktury, w przypadku gdy zgodnie z przepisami podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie. [przykład 5]

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. [przykład 6]

Skoro usługa udzielenia pożyczki korzysta ze zwolnienia z VAT, to pożyczkodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych ze świadczeniem usługi pożyczki stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjątek może dotyczyć pożyczek stanowiących tzw. eksport usług.

Podatnicy, którzy obok sprzedaży opodatkowanej dokonują również sprzedaży zwolnionej, muszą się liczyć z tym, iż część ich podatku naliczonego (ta związana zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną) podlegać będzie odliczeniu proporcjonalnemu na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT z obowiązkiem późniejszej korekty odliczonego podatku naliczonego.

Konieczna faktura

Pożyczka, a właściwie odsetki od pożyczki, o ile podlegają opodatkowaniu VAT, powinny być udokumentowane fakturą. Wyjątkiem są tu pożyczki udzielane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w tym przypadku nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że osoby te zgłoszą takie żądanie.

Fakturę dokumentującą odsetki od pożyczki wystawia się na zasadach ogólnych, z tym że w przypadku korzystania ze zwolnienia musi ona zwierać podstawę prawną zwolnienia, najprościej jest posłużyć się odwołaniem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 5

Jaki kurs

Firma otrzymała 5 września 2012 r. należne odsetki w wysokości 1000 euro (faktura została wystawiona dopiero 7 września 2012 r.). Podstawę opodatkowania 1000 euro należy przeliczyć wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z 4 września 2012 r., tj. 4,1944. Zatem podstawa opodatkowania wyniesie 4194,40 zł.

PRZYKŁAD 6

Wynik rozliczenia

Firma A. udzieliła 1 marca 2012 r. firmie B. pożyczki w wysokości 100 000 zł na 6 miesięcy, oprocentowanej w wysokości 12 proc. w skali roku. Odsetki od pożyczki miały być zapłacone do 31 sierpnia 2012 r. wraz ze zwrotem kwoty pożyczki. Z uwagi na trudności finansowane zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty pożyczki firma B. dokonała 7 września 2012 r. Udzielenie pożyczki pieniężnej korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (taka też podstawa zwolnienia powinna się znaleźć na wystawionej przez firmę A. fakturze). Podstawę opodatkowania stanowić będzie zatem kwota należnych odsetek, tj. 6000 zł (100 000 zł x 12 proc./12 miesięcy x 6 miesięcy). Kwota udzielonej pożyczki (100 000 zł) jest neutralna na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w terminie płatności, tj. 31 sierpnia 2012 r. Natomiast w terminie do 6 września powinna zostać wystawiona faktura dokumentująca należne odsetki.

Ważne

Świadczenie usług finansowych i ubezpieczeniowych (64-66 PKWiU 2008) do 31 grudnia 2012 r. zasadniczo korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej

Ważne

Pożyczki podlegają opodatkowaniu VAT jedynie w przypadku, gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się na terytorium Polski

Ważne

U pożyczkobiorcy nie powstaje podatek naliczony. Jeżeli otrzymałby on od pożyczkodawcy fakturę z wykazanym pomyłkowo VAT, to nie będzie mógł go odliczyć, nawet jeżeli miałby on związek ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż sprzeciwia się temu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, faktura dokumentuje bowiem czynność zwolnioną

...a kosztem jego uzyskania dla pożyczkobiorcy

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 23 ustawy o PIT.

Zatem tylko odsetki spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT mogą stanowić koszt podatkowy. Formalnym warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania pochodów jest ich prawidłowe udokumentowanie. W przypadku pożyczek objętych VAT będzie to faktura, a w pozostałych przypadkach powinien to być inny dowód księgowy.

Należy jednak mieć na uwadze, iż zaliczenie odsetek od pożyczek do kosztów odbywa się na zasadzie kasowej, tzn. kosztem podatkowym są zapłacone odsetki od pożyczek.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów). [przykład 7]

W przypadku podatników CIT odsetki od pożyczek otrzymanych od niektórych podmiotów powiązanych mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

Mianowicie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

- odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Nie uważa się za koszty odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej odsetki od pożyczek powiększają cenę nabycia oraz koszt wytworzenia, tj. wartość początkową majątku trwałego nabytego w drodze kupna lub wytworzonego we własnym zakresie. Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe (m.in. powstałe w stosunku do odsetek od pożyczek), naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Oznacza to, iż odsetki naliczone w czasie realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztu wprost, a jedynie poprzez dokonywane zgodnie z zasadami odpisy amortyzacyjne.

Wydatki na spłatę pożyczki nie stanowią, co do zasady, kosztu uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 7

Faktyczna spłata

Firma ABC pożyczyła w grudniu 2011 r. 30 000 zł na rok. Odsetki naliczane są za okresy miesięczne, a terminem płatności jest ostatni dzień danego miesiąca. Pożyczkę firma wykorzystała na zakup towarów. Odsetek za sierpień 2012 r. firma ABC nie zdołała zapłacić do 31 sierpnia 2012 r. Uregulowała je dopiero 17 września 2012 r. Odsetki od pożyczki za sierpień 2012 r. firma ABC będzie mogła zaliczyć do kosztów dopiero w dacie ich faktycznej zapłaty, tj. 17 września 2012 r.

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).