Zasady rozliczania świadczeń wyjazdowych

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są zwolnione z podatku dochodowego - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.). Przez odrębne przepisy należy rozumieć przy tym ustawy (niektóre pragmatyki służbowe, dotyczące konkretnych grup zawodowych) oraz - od 1 marca 2013 r. - rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Nawet jeśli firma spoza sfery budżetowej ma własne uregulowania co do podróży służbowych (regulamin wynagradzania, układ zbiorowy pracy), w tym dotyczące wysokości świadczeń, to w zakresie podatku dochodowego musi trzymać się limitów wyznaczonych dla należności przysługujących pracownikom jednostek budżetowych. Analogiczne zwolnienie dla należności z tytułu podróży służbowych obowiązuje w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Podstawą jest tu par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Podstawy wymiaru składek na ZUS nie stanowią więc diety oraz zwroty pozostałych kosztów, z uwzględnieniem limitów określonych w przepisach.

Aby prawidłowo stosować omawiane zwolnienia, niezbędna jest znajomość rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. Trzeba dość wnikliwie przyjrzeć się rodzajom określonych w nim należności, ich wysokościom oraz temu, kiedy przysługują, a kiedy nie. Od tego zależy, czy dana wypłata na rzecz pracownika będzie w całości lub części wolna od podatku i składek.

Z nowego rozporządzenia, które obejmuje zarówno podróże krajowe, jak i zagraniczne, wynika, że z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych niezbędnych, udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Diety i koszty wyżywienia

Ustawodawca wyznaczył kwotowo (w formie ryczałtu) wysokość diety za dobę podróży. Od 1 marca 2013 r. krajowa dieta żywieniowa wynosi 30 zł. Wiadomo też, w jaki sposób ustalać diety, jeżeli podróż trwa krócej niż dobę, oraz - w przypadku dłuższej podróży - jak wyliczyć należność za każdą rozpoczętą dobę. Dieta wypłacona w wyższej wysokości niż wynikająca z rozporządzenia podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu. Nadwyżka ponad górny limit świadczenia podlega więc ujęciu w podstawie opodatkowania i wymiaru składek na ZUS. Podobnie będzie, jeśli oprócz standardowej diety pracodawca zechce zwrócić pracownikowi także udokumentowane koszty posiłków (np. według rachunku z restauracji). Wówczas wypłacona kwota odpowiadająca realnym wydatkom, podlega doliczeniu do innych przychodów pracownika i ujęciu na liście płac, gdzie ustala się zaliczkę na podatek oraz składki ubezpieczeniowe.

Bywa również, że pracodawca, zamiast płacić diety, np. zwraca pracownikowi koszty stołowania się. Innymi słowy, rezygnuje z wypłacania diet na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia. Można tu rozróżnić dwie sytuacje: gdy firma sama bezpośrednio finansuje koszty pełnego wyżywienia (ma na siebie wystawioną fakturę za tę usługę) lub gdy zwraca pracownikowi poniesione przez niego i odpowiednio potwierdzone wydatki na jedzenie. Taka forma rozliczenia się z pracownikiem jest zgodna z rozporządzeniem, które stanowi, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad i kolacja). Z rozporządzenia nie wnika, w jaki sposób i w jakiej formie pracodawca ma zadbać w takiej sytuacji o pełen wikt, a także nie limituje jego wartości. Nie określa również, kto może zapewnić to wyżywienie - pracodawca czy inny podmiot (np. organizator konferencji lub kontrahent, u którego pracownik ma wykonywać nakazaną mu pracę). Pracodawca może sam sfinansować posiłki, przekazać pracownikowi bony żywieniowe, które ten, będąc w podróży, zamieni na posiłki, lub zwrócić pracownikowi środki wyłożone na ten cel. Generalnie więc pracodawca może dokonać wyboru pomiędzy wypłatą diet, przy których wydatki na jedzenie nie wymagają udokumentowania, a zapewnieniem całodziennego bezpłatnego wyżywienia, przy jednoczesnej rezygnacji z diet. Wydawać by się mogło, że postępowanie pracodawcy zgodne z treścią rozporządzenia nie będzie rodziło wątpliwości co do kwestii zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji i składkowego, od wartości całodziennego wyżywienia. Jednak ostatnie interpretacje indywidualne wydawane przez ministra finansów przesądzają o zastosowaniu zwolnienia tylko do tej części świadczenia, które odpowiada wysokości diety. Przykładowo, w interpretacji z 3 grudnia 2012 r. (DD3/033/96/ILG/12/PK-2154) wyjaśniono, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych (obojętnie czy w formie zapewnienia bezpłatnego wyżywienia czy dokonanego zwrotu), ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 77⁵ par. 2 kodeksu pracy. Minister podsumował, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę urzędowej diety stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (por. także interpretacja ministra finansów z 22 października 2012 r., DD3/033/65/MCA/12/PK-1140).

Opodatkowane i oskładkowane są również diety, które zostały wypłacone, a nie przysługiwały zgodnie z rozporządzeniem, a także dieta w części odpowiadającej danemu rodzajowi posiłku, niepomniejszona w przypadku jego zapewnienia (przy bezpłatnym wyżywieniu składającym się np. z jednego czy dwóch posiłków, a więc niepełnym).

Wysokość diet z tytułu zagranicznych wyjazdów oraz metody ich obliczania w zależności od długości trwania podróży również zostały z góry określone. Kwoty diet określa załącznik do rozporządzenia i są one zróżnicowane w zależności od docelowego państwa/państw podróży. Dieta, choć okrojona (25 proc.), przysługuje także wtedy, gdy zapewniono całodzienne bezpłatne wyżywienie. Ponadto, jeśli za granicą pracownik otrzymuje pieniądze na wyżywienie, to nie przysługują mu diety, ale jeśli te należności są niższe niż dieta, to wypłacane jest wyrównanie do wysokości diety. Zastosowanie mają także odpowiednie pomniejszenia ryczałtów na jedzenie w przypadku częściowego wyżywienia.

Należności przeznaczone na wyżywienie są wolne od podatku oraz składek tylko w granicach kwotowych, jakie zakreśla omawiane rozporządzenie (do wysokości diety).

Przejazdy i dojazdy

Forma zwrotu kosztów przejazdów, dojazdów i jego wysokość zależy od rodzaju środka transportu, jakim zgodnie ze wskazaniem pracodawcy porusza się pracownik w czasie podróży. Wolna od podatku PIT i składek ZUS jest kwota zwrotu odpowiadająca:

wcenie biletu danego środka transportu (samolotu, pociągu, autobusu, promu itp.) wraz z opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami i z uwzględnieniem ewentualnych ulg, widniejącej na biletach bądź fakturach,

wiloczynowi liczby przejechanych kilometrów (według ewidencji przebiegu) i stawki za 1 km przebiegu samochodu osobowego, motocykla czy motoroweru niebędącego własnością pracodawcy - jeżeli pracownik za zgodą pracodawcy udał się w podróż danym pojazdem; stawka za 1 km nie może być wyższa niż określona dla danego typu środka lokomocji, przez ministra infrastruktury w rozporządzeniu z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy; pracodawca, który samodzielnie podwyższył urzędową stawkę za 1 km, musi ustalić różnicę do opodatkowania i oskładkowania między należnością dla pracownika a wynikającą z zastosowania stawki odgórnej,

wryczałtowi z tytułu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (o ile pracownik takie ponosił) w wysokości 20 proc. diety, tj. 6 zł za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej oraz 10 proc. diety przy podróży zagranicznej,

wudokumentowanym kosztom dojazdów środkami komunikacji miejscowej, jeżeli pracodawca wyraził zgodę na ich pokrycie i nie wypłaca ryczałtu (np. koszty usług taxi),

wkosztom przejazdu pracownika w dniu wolnym od pracy do miejscowości jego pobytu, środkiem wyznaczonym przez pracodawcę, jeżeli podróż trwa co najmniej 10 dni,

wryczałtowi na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu,

wryczałtowi w wysokości 50 proc. diety - z tytułu kosztów dojazdu opisanego powyżej, w jedną stronę.

Noclegi i inne wydatki

Nie podlega obłożeniu podatkiem oraz składkami na ZUS zwrot kosztów noclegów w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, odpowiadający:

ww podróży krajowej:

- wysokości stwierdzonej rachunkiem - do wysokości 600 zł za dobę hotelową (20-krotność diety); tylko w uzasadnionych przypadkach kwota ta może być przekroczona, za zgodą pracodawcy (np. w mieście pobytu brakowało tańszych miejsc noclegowych ze względu na akurat odbywające się w tym czasie mistrzostwa sportowe),

- ryczałtowi w wysokości 150 proc. diety (45 zł) za każdy nocleg, jeśli trwał co najmniej 6 godzin między godz. 21 a 7 i pracownik nie przedstawił rachunku ani też nie zapewniono mu bezpłatnego spania,

ww podróży zagranicznej:

- wysokości stwierdzonej rachunkiem - w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach, w załączniku do rozporządzenia,

- ryczałtowi w wysokości 25 proc. powyższego limitu - w razie braku rachunku,

- wysokości stwierdzonej rachunkiem, o ile pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, w wysokości przekraczającej limit.

W przypadku pokrycia kosztów noclegu (zakwaterowania) bezpośrednio przez pracodawcę na podstawie zbiorczej faktury, wydatek nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu i oskładkowaniu (interpretacja dyrektora izby skarbowej w Katowicach, z 18 stycznia 2012 r., IBPBII/1/415-889/11/MK).

Bez danin na rzecz fiskusa i ZUS są również zwroty innych udokumentowanych wydatków, zaakceptowanych lub określonych przez pracodawcę, jakie pracownik poniósł w podróży stosownie do uzasadnionych potrzeb, w tym np.:

- opłaty za: bagaż, przejazdy płatnymi drogami i autostradami, postoje w strefach płatnego parkowania, miejsca parkingowe,

- koszty służbowych rozmów telefonicznych,

- opłata za wizę wjazdową do kraju docelowego podróży, jeżeli zakup wizy jest konieczny do odbycia podróży (wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2011 r., I SA/Gl 901/11, Lex nr 1089021), a także zwrot wydatków poniesionych na zakup polisy ubezpieczeniowej, która jest warunkiem koniecznym dla odbycia podróży służbowej.

Rozporządzenie daje również pracodawcy prawo do wyrażenia zgody na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu, jeżeli podróż zagraniczna trwa ponad 30 dni lub państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie. Taki zwrot też pozostanie wtedy zwolniony, podobnie jak i kwota przysługująca pracownikowi, a odpowiadająca 25 proc. diety za każdy dzień (dobę) jego pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym w czasie podróży zagranicznej.

Oprócz tego pracownikowi, który zachorował podczas zagranicznej podróży, przysługuje - ze środków pracodawcy - zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, z wyjątkiem:

- świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w UE, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r., nr 164, poz. 1027 z późn. zm.),

- kosztów zakupu leków niekoniecznych, okularów, protez ortopedycznych i dentystycznych, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych.

Reasumując, to, co mieści się w granicach rozporządzenia, podlega zwolnieniu. Świadczenia dodatkowe (dobrowolne) lub nadwyżki ponad limity stanowią podstawę do naliczenia podatku i składek na ZUS. [przykład]

PRZYKŁAD

Podróż służbowa

Załóżmy, że pracownik w marcu odbędzie krajową podróż służbową, która będzie trwała 5 pełnych dób i jedną rozpoczętą (6 godzin). Pracodawca w regulaminie wynagradzania ustanowił dietę pełną za dobę rodzimej podróży - 40 zł, a za dobę niepełną, ale rozpoczętą, trwającą do 8 godzin - w wysokości połowy diety. Pracownikowi będzie więc przysługiwać 220 zł [(5 x 40 zł) + 20 zł]. W hotelu, w którym pracownik się zatrzyma, w cenę usługi będzie wliczony jeden posiłek w postaci śniadania. Według nowego rozporządzenia pracownik powinien otrzymać jedynie 123,75 zł [(5 x 22,50 zł) + 11,25 zł], gdyż pełna dieta - 30 zł zostałaby zredukowana o 25 proc. z tytułu hotelowego śniadania (koszt noclegu łącznie z jednym posiłkiem podlega zwrotowi tak jakby pracodawca zapewnił niepełne wyżywienie). Oznacza to, że nadwyżka ponad tę sumę, a więc 96,25 zł (220 zł - 123,75 zł) należy do przychodów opodatkowanych i oskładkowanych. Oprócz diet pracownik otrzyma: zwrot kosztów zakwaterowania w kwocie 650 zł, według faktury z hotelu (należność bez podatku i składek), zwrot opłaty za przejazd autostradą - 45 zł (też zwolniona) oraz zwrot kosztów przejazdów własnym samochodem (za zgodą pracodawcy) w wysokości 273 zł. Pracownik, według ewidencji przebiegu pojazdu przejechał 273 km, a stawka za 1 km wynosi u pracodawcy 1 zł. Jest to stawka podwyższona, gdyż urzędowa taryfa dla samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 900 cm³ za 1 km wynosi 0,8358 zł. Zamiast kwoty 228,17 zł wyliczonej zgodnie z rozporządzeniem (273 km x 0,8358 zł), pracownik dostanie o 44,83 zł więcej, co stanowi znowu przychód do opodatkowania i oskładkowania jako nadwyżka ponad limit. Oprócz należności za czas podróży służbowej w łącznej wysokości 1188 zł, z czego 141,08 zł (96,25 zł + 44,83 zł) podlega podatkowi oraz składkom, pracownik otrzyma wynagrodzenie za pracę - 4685 zł. Ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty zmniejszającej podatek. W takim przypadku miesięczne rozliczenia pracownika będzie wyglądać następująco.

Lista płac za marzec 2013 roku

Przychód	4826,08 zł	4685 zł + 44,83 zł + 96,25 zł
Składki na ubezpieczenia społeczne	661,66 zł	podstawa wymiaru: 4826,08 zł składka emerytalna: 4826,08 zł x 9,76 proc. = 471,03 zł składka rentowa: 4826,08 zł x 1,5 proc. = 72,39 zł składka chorobowa: 4826,08 zł x 2,45 proc. = 118,24 zł łączna kwota składek: 661,66 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do zapłaty do ZUS odliczana od podatku	374,80 zł 322,74 zł	podstawa wymiaru: 4164,42 zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne - 661,66 zł) 4164,42 zł x 9 proc. = 374,80 zł 4164,42 x 7,75 proc. = 322,74 zł
Zaliczka na podatek dochodowy	360 zł	przychód do opodatkowania: 4826,08 zł podstawa opodatkowania po zaokrągleniu - 4053 zł [4826,08 zł (przychód) - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) - 661,66 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] zaliczka do US po zaokrągleniu: 360 zł (4053 zł x 18 proc.) - 46,33 zł - 322,74 zł = 360,47 zł (zaliczka na podatek)
Kwota do wypłaty	4476,54 zł	(4685 zł + 1188 zł) - (661,66 zł - 374,80 zł - 360 zł)

@RY1@i02/2013/037/i02.2013.037.21700070b.802.jpg@RY2@

Izabela Nowacka, ekspert ds. wynagrodzeń

Izabela Nowacka

ekspert ds. wynagrodzeń

Podstawa prawna

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).