Powstała wykładnia przepisów dla rewidentów badających SKOK

Sposób wyceny papierów wartościowych nabywanych przez SKOK w zamian za sprzedane wierzytelności

Uzyskanie skryptów dłużnych emitowanych w zamian za odsprzedane przeterminowane wierzytelności stanowi zamianę składnika aktywów, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie SKOK. Pozyskany w ten sposób składnik aktywów finansowych powinien być, stosownie do przepisów par. 13 i odpowiednio 20 rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1647 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie o instrumentach finansowych) wprowadzony do ksiąg rachunkowych w wartości godziwej przekazanych w zamian przeterminowanych wierzytelności.

Na dzień bilansowy zaś, zgodnie z par. 3 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r. poz. 45; dalej: rozporządzenie o SKOK) wycena powinna zostać dokonana w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności oraz z uwzględnieniem odpisów aktualizujących lub według wartości godziwej.

Zgodnie z modelem przeprowadzania rozliczeń pomiędzy SKOK-ami a ASK Incest s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: ASK) wartość wykupu papierów wartościowych będzie bezpośrednio uzależniona od przepływów finansowych związanych ze spłatami przeterminowanych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. W rezultacie za wycenę otrzymanego w wyniku sprzedaży składnika aktywów będzie miała bezpośredni wpływ realna wartość przeniesionego portfela wierzytelności. W tym sensie uzyskany składnik aktywów finansowych, zgodnie z zasadą ostrożności, nie powinien być wyceniany w wartości wyższej niż wartość bilansowa przeniesionego portfela wierzytelności.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać podejście, zgodnie z którym początkowa wycena skryptów dłużnych emitowanych przez ASK dokonywana byłaby w wartości nominalnej odsprzedawanych przeterminowanych wierzytelności. Zgodnie z ich ekonomiczną istotą transakcje te dotyczą wyłącznie należności obarczonych już w momencie dokonywania transakcji istotnym ryzykiem nieściągalności, a więc objętych wymogiem aktualizacji wartości. Przy dokonywaniu bieżącej aktualizacji wartości posiadanych skryptów dłużnych należy wziąć pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące poziomu dokonywanych spłat zbytych wierzytelności.

Natomiast w kwestii sposobu ustalenia wartości godziwej nabytych przez SKOK-i skryptów dłużnych należy stosować przepisy par. 15 rozporządzenia o instrumentach finansowych, jako regulujące zasady ustalania wartości godziwej w sposób wiarygodny.

Przestrzeganie zasady współmierności przychodów i kosztów (głównie zasady rozliczenia opłat i prowizji w czasie)

Z analizy audytów otwarcie wynika, że w zasadzie wszystkie SKOK-i dokonują rozpoznania przychodów z tytułu prowizji od udzielonych pożyczek i kredytów z zastosowaniem metody kasowej - tj. w momencie wypłaty pożyczki lub kredytu. Przychody z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego również ewidencjonowane są na podstawie faktur za prowizję naliczoną w danym okresie od zainkasowanych składek ubezpieczeniowych w związku z zawartą umową pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Dodatkowo należy stwierdzić, że biegli rewidenci podchodzili do tego problemu w sposób niejednolity, uznając lub nie, istnienie problemu braku rozliczania przez SKOK-i opłat i prowizji w czasie.

Według Ministerstwa Finansów w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, a także wyniku finansowego jednostki, sposób ujmowania przychodów z tytułu prowizji od udzielonych pożyczek i kredytów oraz wynagrodzenia za usługi ubezpieczenia powinien być zgodny z określoną w art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330) zasadą współmierności przychodów i kosztów, a także odzwierciedlać treść ekonomiczną transakcji. Sposób ujęcia powyższych przychodów powinien być wskazany - zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości - w dokumentacji opisującej przyjęte przez SKOK-i zasady (politykę) rachunkowości.

Ze względu na fakt, że pożyczki i kredyty należało wycenić w 2012 r., zgodnie z par. 3 pkt 1 rozporządzenia o SKOK, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności oraz z uwzględnieniem odpisów aktualizujących wartość, o których mowa w par. 4 rozporządzenia, wspomniane przychody powinny być obligatoryjnie rozliczane w czasie. Jako podstawową metodę pozwalającą na właściwą alokację ww. przychodów do odpowiednich okresów sprawozdawczych należy wskazać "metodę liniową".

Prawidłowość wykazania przez SKOK wpłat wniesionych do Kasy Krajowej na fundusz stabilizacyjny

W aktualnym stanie prawnym wnoszone przez SKOK-i wkłady na fundusz stabilizacyjny ewidencjonowane są w ich księgach rachunkowych jako rozrachunki z Kasą Krajową i prezentowane są w sprawozdaniu finansowym SKOK w pozycji A.III.2 aktywów bilansu, jako należności długoterminowe (por. załącznik do rozporządzenia o SKOK).

Dodatkowo wymaga doprecyzowania kwestia wyceny wpłat wniesionych na fundusz stabilizacyjny do Kasy Krajowej. Środki funduszu stabilizacyjnego - w myśl przepisów ustawy o SKOK - przeznaczane są przez Kasę Krajową na udzielanie SKOK-om wsparcia finansowego. Wsparcie to może przyjąć formę bezzwrotną (darowizna) czy też nieoprocentowanego kredytu stabilizacyjnego, który może być umorzony. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że stan środków funduszu stabilizacyjnego ulega zmianom (zmniejszeniom), tym samym fundusz wykazywany w sprawozdaniu finansowym SKOK powinien być urealniony. Aktualizacja wartości aktywów funduszu stabilizacyjnego mogłaby nastąpić poprzez uwzględnienie efektu dyskonta oczekiwanych przepływów pieniężnych i z uwzględnieniem odpisów aktualizujących, dokonanych na podstawie informacji uzyskanych z Kasy Krajowej, co najmniej na koniec każdego roku obrotowego.

Tworzenie odpisów aktualizujących w ciężar nierozliczonego wyniku finansowego z lat ubiegłych

Skok -i powinny dokonać ponownej wyceny portfela udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek istniejących na dzień 1 stycznia 2012 r., i odnieść skutki aktualizacji wyceny kredytów i pożyczek przeterminowanych na ten dzień w całości w ciężar wyniku finansowego 2012 r., jako zmianę wartości szacunkowych spowodowanych wejściem w życie rozporządzenia ministra finansów z 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało podzielone również przez Komitet Standardów Rachunkowości, działający przy ministrze finansów.

Sprzedaż wydzielonych części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sieci sprzedaży

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie określa szczególnego sposobu ujęcia w księgach rachunkowych wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów. Tym niemniej należy mieć na uwadze, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wchodzić co najmniej takie elementy, które połączone w jeden zespół będą zdolne samodzielnie realizować określoną działalność gospodarczą.

Skok -i, których sprawozdania finansowe podlegały do momentu wejścia w życie przepisów ustawy o SKOK obowiązkowi badania na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, zobowiązane były w 2012 r. do stosowania przepisów rozporządzenia o instrumentach finansowych. Akcje lub udziały objęte przez ww. SKOK-i do końca 2012 r. w zamian za składniki majątku (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych, stosownie do zapisów par. 13 i odpowiednio par. 20 ww. rozporządzenia o instrumentach finansowych, w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe - w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych.

W przypadku SKOK-ów, które nie miały obowiązku stosowania ww. rozporządzenia o instrumentach finansowych do wyceny akcji i udziałów (długoterminowych), zastosowanie miał art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, co oznacza, że powinny one zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.

Natomiast na dzień bilansowy, zgodnie z par. 3 pkt 2 rozporządzenia o SKOK, udziały zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości lub według wartości godziwej. Jeżeli zasadne okazałoby się jednak przyjęcie założenia o braku kontynuacji działalności SKOK, to jej sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ustawy o rachunkowości, tj. wycena aktywów netto powinna zostać dokonana w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ponadto należałoby utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Należy jednak zaznaczyć, że w kwestiach interpretacji przepisów podatkowych kasy powinny zwracać się bezpośrednio do właściwych organów skarbowych.