Jak rozliczać VAT od transakcji na rynku nieruchomości

1. Budynek przeznaczony do rozbiórki

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (albo ich części) z podstawy opodatkowania VAT nie wyodrębnia się wartości działki (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT; t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Pod względem podatkowym grunt dzieli więc los prawny budynku. Wątpliwości powstają, gdy na sprzedawanej działce znajdują się zbudowania, które mają być rozebrane i zasadniczo nie przedstawiają żadnej wartości dla kupującego. Czy taką transakcję traktować jak dostawę działki czy gruntu zabudowanego? Od odpowiedzi na to pytanie zależą skutki podatkowe.

Działka z budynkiem lub bez

Dostawa gruntów jest zwolniona z VAT, o ile nie są to tereny budowlane. Te ustawodawca - od 1 kwietnia 2013 r. - definiuje jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jeśli planu nie ma). Dostawa terenów budowlanych opodatkowana jest na ogólnych zasadach, tj. 23-proc. stawką VAT. W przypadkach gdy działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i jednocześnie brak jest decyzji o warunkach zabudowy - do dostawy stosuje się zwolnienie z VAT. W ustawie mamy bowiem zamknięty katalog dokumentów, w których należy poszukiwać informacji o charakterze i przeznaczeniu nieruchomości.

Dostawę nieruchomości zabudowanych traktuje się jak sprzedaż budynku, a działki - jak wspomniano - nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania. Regułą jest tu stosowanie zwolnień, które przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Ta o najbardziej doniosłym znaczeniu mówi, że dostawa budynku zwolniona jest z opodatkowania, jeżeli nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Kryteria ekonomiczne

Jeżeli przedmiotem dostawy jest działka z nieruchomością przeznaczoną do rozbiórki, nie wiadomo, czy transakcja powinna być objęta 23-proc. VAT jako sprzedaż terenu przeznaczonego pod zabudowę, czy budynku, gdzie z reguły przysługuje zwolnienie. Podobne problemy rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości UE. W swoim orzecznictwie TSUE podkreśla, że przy ocenie skutków podatkowych transakcji istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Jako przykład można podać wyrok z 19 listopada 2009 r. (sprawa C-461/08). Na działce, która była przedmiotem dostawy, wciąż stał stary budynek, który miał zostać rozebrany, a na jego miejscu postawiona nowa konstrukcja. Rozbiórka - do jakiej zobowiązał się sprzedający - rozpoczęła się jeszcze przed dostawą. TSUE uznał, że w przypadku takiej transakcji (dostawy i rozbiórki) chodziło nie tyle o dostawę istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Moment rozbiórki

Z orzecznictwa polskiego NSA wynika z kolei, że istotny jest moment, w którym rozpoczęły się prace rozbiórkowe. Pokazuje to sprawa spółki, która kupiła nieruchomość z budynkami przeznaczonymi do rozbiórki. Miał ją przeprowadzić dotychczasowy właściciel. Budynki dla nabywcy nie przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej. Kupujący, który zaskarżył interpretację, uzyskał korzystny dla siebie wyrok WSA w Warszawie (wyrok z 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/12). Sąd - powołując się m.in. na wspomniany wyrok TSUE - uznał, że doszło do opodatkowanej dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Po skardze ministra finansów orzeczenie to uchylił jednak NSA, który stwierdził, że przedmiotem transakcji były istniejące budynki (wyrok z 17 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1582/13). W konsekwencji zastosowanie miało zwolnienie.

Co się okazało? Otóż w ocenie NSA kluczowe znaczenie ma moment rozpoczęcia rozbiórki, a takie prace do dnia przeniesienia własności i wydania gruntu w ogóle się nie rozpoczęły (inaczej niż w sprawie, którą rozpatrywał TSUE). Zdaniem NSA nie ma znaczenia cel ekonomiczny nabycia działki po stronie kupującego. Do celów VAT nie liczy się więc to, że nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki i wznieść na tym terenie nowy budynek.

Co na to fiskus

wJeżeli przed dostawą gruntu ze starymi budynkami rozpoczęły się ich prace rozbiórkowe realizowane przez sprzedawcę lub na jego koszt, to przedmiotem sprzedaży będzie tylko grunt niezabudowany. Jeżeli jednak prace rozbiórkowe jeszcze się nie rozpoczęły, mimo wydania pozwolenia na rozbiórkę, to przedmiotem sprzedaży jest budynek wraz z gruntem.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-53/14-4/MPe

KOMENTARZ EKSPERTA

Marzanna Pydyn doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Chałas i Wspólnicy

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.071000600.806.jpg@RY2@

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że przy ocenie skutków podatkowych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Nie mogą one jednak być stosowane w całkowitym oderwaniu od rzeczywistego przebiegu, stanu faktycznego i skutków czynności. Aspekty ekonomiczne muszą mieć charakter obiektywny. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków zdarzenia, które są widoczne dla wszystkich, a nie tkwią tylko w świadomości stron transakcji.

Wartość budynków czy budowli przeznaczonych do rozbiórki nie jest istotna dla stron, ich demontaż wiąże się zaś z dodatkowymi kosztami. W przypadku dostawy gruntu z budynkami (budowlami) przeznaczonymi do rozbiórki nie są jednak wystarczające intencje stron umowy. Zbycie nieruchomości, na której budynki i budowle są zdatne do użytkowania, powinno być kwalifikowane jako sprzedaż gruntu zabudowanego. Zatem w przypadku dostawy zabudowanego gruntu fakt, że nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki, nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie przepisów ustawy o VAT. Transakcję kwalifikuje się jak dostawę terenu zabudowanego i określa jako czynność opodatkowaną podstawową stawką podatku bądź też zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Wobec pojawiających się wątpliwości w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest, aby w momencie zbycia zabudowanej nieruchomości był już wydany dokument administracyjny (pozwolenie na rozbiórkę) i prace budowlane w tym kierunku faktycznie zostały rozpoczęte. Taki stan faktyczny co do zasady nie budzi już wątpliwości.

Jeżeli wydana została decyzja dotycząca rozbiórki budynku (budowli) i prace te faktycznie się rozpoczęły przed zbyciem, to transakcję kwalifikuje się jak dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. Decyzja administracyjna wyrażająca zgodę na rozbiórkę może być uchylona lub zmieniona w trybie postępowania odwoławczego lub w jednym z trybów nadzwyczajnych (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania). Jeżeli prace nie zostały rozpoczęte, a decyzja została uchylona lub zmieniona, należałoby potraktować transakcje jako sprzedaż terenu zabudowanego.

2. Pierwsze zasiedlenie

Zasada ta wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli więc sprzedaż ma miejsce przed, w ramach lub wciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to wówczas podatek wystąpi.

Ustawowa definicja

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytku budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu - jeśli wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) wyniosły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce nie tylko wtedy, gdy wybudowana lub zmodernizowana nieruchomość zostanie sprzedana, ale też np. oddana w dzierżawę, najem czy leasing (są to czynności podlegające opodatkowaniu).

Jeśli deweloper sprzedaje nowo wybudowane mieszkanie, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Inaczej jest, gdy podatnik użytkuje budynek wybudowany przez siebie na własne potrzeby. Przykładowo podatnik samodzielnie postawił budynek, a następnie obiekt ten wprowadził do ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Inny przykład. Przedsiębiorca kupił kamienicę od osoby fizycznej. Dom wybudował spadkodawca poprzedniego właściciela. Podatnik wyodrębnił w kamienicy lokale, które chce sprzedać. Skoro dom, w którym zostały wydzielone mieszkania, wybudował na własne potrzeby spadkodawca poprzedniego właściciela, to nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Z kolei zakup kamienicy od osoby fizycznej nie podlegał VAT, co oznacza, że i w tym momencie nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Będzie nim dopiero wydanie lokali przez podatnika nabywcom w ramach umów sprzedaży.

Zwolnienie z uwagi na brak odliczenia

Jeśli nie można stosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, trzeba zbadać, czy nie przysługuje preferencja z pkt 10a tego przepisu. Dotyczy ona dostawy obiektów, w stosunku do których nie przysługiwało sprzedawcy prawo do odliczenia VAT, a równocześnie nie ponosił on wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia. Jeżeli ponosił on takie wydatki - muszą być niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie łącznie obu tych wymogów uprawnia do zwolnienia przy dostawie budynków. Jednak warunku dotyczącego ulepszenia nie stosuje się, jeżeli budynki (budowle lub ich części) w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Mechanizm stosowania tego zwolnienia pokazuje następujący przykład. Spółka nabyła w 1998 r. nieruchomość. W związku z tą transakcją nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do 2000 r. ponosiła wydatki na prace remontowe. Wartość tych nakładów przekroczyła 30 proc. wartości początkowej budynku. Podatnik odliczył VAT naliczony związany z nakładami. Po remoncie, od 2000 r., spółka użytkuje budynek na własne potrzeby biurowe związane z prowadzoną działalnością. W 2014 r. chce tę nieruchomość sprzedać. Pierwszy z warunków, czyli brak prawa do odliczenia podatku przy nabyciu, jest spełniony. Jednak nakłady na ulepszenie, w związku z którymi odliczany był VAT - przekraczały 30 proc. wartości początkowej budynku. W opisanej sytuacji ze stosowania tego drugiego wymogu zwalnia jednak art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Od czasu poniesienia nakładów ulepszających (rok 2000) do planowanej transakcji minęło już 5 lat, a spółka przez ten okres wykorzystywała budynek do prowadzonej działalności gospodarczej. Okres pięcioletni należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów przewyższających 30 proc. wartości początkowej (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r., nr IPPP1/443-1353/13-2/AP).

Na koniec dodać trzeba, że podatnicy mają możliwość wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, która zgodnie z ustawą powinna być zwolniona z VAT. Opcja opodatkowania jest jednak obwarowana wieloma warunkami opisanymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Co na to fiskus

wDana czynność musi podlegać VAT, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był on naliczony - może to być czynność zwolniona. Do pierwszego zasiedlenia doszło więc w momencie aportu nieruchomości w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionej z VAT.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2014 r., nr IPTPP4/443-2/14-4/OS

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.071000600.807.jpg@RY2@

Aleksandra Plichta starszy konsultant w Accreo

Właściwe określenie momentu pierwszego zasiedlenia sprawia podatnikom problemy. Nie jest to pojęcie intuicyjne, lecz definiowane przez ustawodawcę. Do celów VAT zasiedlać pierwszy raz jeden obiekt można wielokrotnie, a wszystko zależy od historii danego miejsca. Zbywca powinien odpowiedzieć sobie na kilka pytań związanych z nieruchomością. Najważniejsze to: kto i kiedy ją wybudował; jak została nabyta i czy transakcja podlegała VAT; czy nieruchomość była ulepszana; czy i w jakim zakresie była wynajmowana lub oddawana w użytkowanie w inny sposób. Po wstępnej analizie pojawić się mogą dodatkowe wątpliwości. Przykładowo, problemy dotyczą nabycia przed 5 lipca 1993 r. (wejście w życie pierwszej ustawy o VAT). Nie wiadomo, czy można uznać, że ówczesna transakcja podlegała VAT, a jej efektem było zasiedlenie.

Wątpliwości budzi szczególnie kwestia ulepszenia będąca jednym z elementów definicji pierwszego zasiedlenia: jaka skala prac budowlanych wskazuje na ulepszenie; jak liczyć wydatki i ustawowy 5-letni okres, jeśli prace trwały dłuższy czas? Co, jeśli było kilka ulepszeń w różnych latach - czy podstawa, do której mamy porównywać wartość wydatków, z każdym ulepszeniem się zmieniała? A jeśli każde z kilku ulepszeń stanowiło np. 29 proc. pierwotnej wartości początkowej, może ich wartość należałoby skumulować? Na te pytania brak jest jasnej odpowiedzi.

Problemy pojawiają się też, gdy nieruchomość nabywana jest np. w drodze licytacji komorniczej. Brak współpracy ze strony właściciela istotnie utrudnia ustalenie kluczowych dla transakcji informacji.

Warto pamiętać, że w razie wątpliwości bezpieczne zachowanie się zbywcy, czyli opodatkowanie ze stawką 23-proc., może okazać się dużym problemem dla nabywcy. Będzie on bowiem musiał podjąć decyzję w zakresie zasadności odliczenia VAT czy obowiązku uiszczenia PCC od transakcji.

Niepewność jest więc duża, a ze względu na wartość transakcji może być bardzo kosztowna. Niezbędne jest więc zgromadzenie wszelkich dokumentów, które naszą wiedzę i ustalenia będą potwierdzać (np. umowy i akty notarialne dotyczące obiektu - nawet sprzed nabycia, faktury za modernizacje).

3. Sprzedaż segmentów i miejsc postojowych

Obniżony 8-proc. VAT ma zastosowanie m.in. do budowy i dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jego definicja znajduje się art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Jednocześnie z definicji tej wprost wyłączono domy i mieszkania o powierzchni użytkowej przekraczającej odpowiednio 300 mkw. i 150 mkw. Przy większym metrażu preferencyjny VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętej budownictwem społecznym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dom czy mieszkanie

Na rynku budowlanym nie brak sytuacji złożonych, w których stosowanie tych przepisów nie jest oczywiste. Przykładem jest sprawa dewelopera, który wybudował domy szeregowe, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 klasa 1110. Z uwagi na przepisy dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nie mógł ich jednak sprzedać jako domy jednorodzinne, tylko odrębne lokale. Powstał problem, jaką stawkę podatku zastosować. Nieruchomość - jeśli uznać ją dla potrzeb VAT za mieszkanie - przekraczała limit powierzchni dla preferencyjnej stawki. Mieściła się natomiast w limicie dla domów jednorodzinnych. Spór musiał rozstrzygać NSA. W wyroku z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1721/12) sąd uznał, że pojęcia: budynek mieszkalny jednorodzinny i lokal mieszkalny do celów podatkowych należy definiować tak jak nakazuje to ustawa o VAT, czyli z uwzględnieniem postanowień PKOB. Spółka powinna zatem stosować przy sprzedaży zasady przewidziane dla domów.

Niezbędne miejsce postojowe

Przez długi czas spory budziła stawka VAT przy sprzedaży mieszkań z miejscami postojowymi. Wysokość podatku od takich transakcji może być różna, bo różnie kształtowane są umowy deweloperskie, na podstawie których zbywane są mieszkanie i miejsca garażowe. Deweloperzy stosują także różne rozwiązania prawne dotyczące statusu samej hali garażowej (odrębny lokal z osobną księgą wieczystą lub część wspólna nieruchomości). W uproszczeniu - z punktu widzenia rozliczeń VAT istotne jest to, czy miejsce postojowe może stanowić, czy też nie oddzielny przedmiot obrotu. W pierwszym wypadku zasadniczo zastosowanie ma 23-proc. stawka VAT, w drugim możliwy jest obniżony VAT.

Co na to fiskus

wW sytuacji gdy miejsca postojowe nie stanowią odrębnej własności i przy założeniu że nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu (sprzedawane będą zawsze z lokalem mieszkalnym w ramach jednej transakcji), prawidłowe jest stosowanie 8-proc. stawki VAT.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r., nr ITPP1/443-1284/13/AP

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.071000600.108.jpg@RY2@

Wojciech Kotowski doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1721/12) nawiązuje do istotnej kwestii interpretacji przepisów ustawy o VAT za pomocą instytucji z odmiennych gałęzi prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że pojęcia i instytucje prawa cywilnego na gruncie VAT należy stosować z dużą ostrożnością. Mogą one mieć wartość jedynie pomocniczą. Jak stwierdza NSA w komentowanym orzeczeniu, akty prawne dotyczące harmonizacji unijnego VAT, a w ślad za nim polski ustawodawca, konsekwentnie odwołują się do aspektów ekonomicznych, pomijając w zasadzie elementy cywilistyczne. Jest to też związane z tym, że celem harmonizacji podatku od wartości dodanej jest to, aby każdy podatnik w każdym państwie członkowskim działał na takich samych jasnych i klarownych zasadach. Niewątpliwie, jeżeli ustawa o VAT powołuje się na definicje z innych gałęzi prawa, należy je rozumieć w sposób dla nich właściwy. Jeżeli więc art. 41 ust. 12 ustawy o VAT odsyła wprost do budynku lub lokalu w rozumieniu PKOB, nie należy poszukiwać definicji tych obiektów w prawie cywilnym.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.071000600.809.jpg@RY2@

Przemysław Powierza doradca podatkowy, tax partner w RSM Poland KZWS

Rozstrzygając, jaką stawkę VAT zastosować do dostawy nieruchomości mieszkalnej, należy odróżnić dwie sytuacje. Pierwszą jest sprzedaż miejsca postojowego w hali garażowej łącznie z mieszkaniem, odnotowana w tej samej księdze wieczystej. W takiej sytuacji lokal z miejscem postojowym do celów VAT stanowi jeden towar, gdyż samo miejsce postojowe nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji mieszkanie i miejsce postojowe to jeden przedmiot sprzedaży (jeden towar) objęty jedną stawką. Będzie to 8 proc., o ile spełnione są ustawowe kryteria uznające taki lokal za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Druga sytuacja to ta, w której nabywamy odrębnie lokal mieszkalny i konkretne, wyodrębnione stanowisko w hali garażowej lub odgrodzony ścianami od reszty budynku garaż - przy czym takie stanowisko lub garaż posiada odrębną księgę wieczystą. W tym przypadku trudno mówić o nabyciu jednego towaru. Nie obroni się tutaj zasada dotycząca świadczeń złożonych. Nie możemy więc argumentować, że mieszkanie bez garażu jest dla nabywcy bezwartościowe, że nie może on w żadnych okolicznościach nabyć garażu niezależnie od mieszkania, albo że posiadanie jednocześnie mieszkania i garażu pozwala na lepsze (wydajniejsze, bardziej efektywne) korzystanie z tego pierwszego. Podsumowując - lokal i garaż lub stanowisko w hali garażowej, jeżeli co prawda nabywamy je w ramach jednej transakcji, ale oba przedmioty zakupu objęte są odrębnymi księgami wieczystymi, będą opodatkowane odrębnie. Jeżeli mieszkanie spełni stosowne kryteria ustawowe, to kupimy je z 8-proc. VAT, garaż z 23-proc. VAT.

4. Miejsce świadczenia

W przypadku usług istotne dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca ich świadczenia. Od tego zależy bowiem, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą w przypadku usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy), miejscem ich świadczenia jest to, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Odstępstw od tej reguły jest wiele.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Dotyczy to w szczególności usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Zatem o miejscu świadczenia - a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością - decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Nie ma więc znaczenia, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Co na to fiskus

wMiejscem opodatkowania VAT usługi budowlanej na terytorium Polski na podstawie umowy zawartej z firmą niemiecką jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, czyli Polska.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-933/13-2/AW

wMontaż i demontaż rusztowań nie mają charakteru stałego. Rusztowania można przenieść czy zdemontować i czynność ta pozostaje bez wpływu na nieruchomość. Tym samym usługi te nie kwalifikują się jako związane z nieruchomością. Miejscem ich świadczenia jest zgodnie z zasadą ogólną - miejsce siedziby kontrahenta.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2013 r., nr IPTPP2/443-720/13-4/AW

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.071000600.810.jpg@RY2@

Tomasz Michalik oradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce ich położenia. Regulacja ta dotyczy wszelkich usług związanych z nieruchomościami, przy czym ustawodawca wymienia przykładowe ich rodzaje. Znalazły się wśród nich usługi pośredników, architektów czy usługi zakwaterowania. Jednak zagadnieniem fundamentalnym jest to, że miejsce świadczenia określa się na podstawie tego przepisu jedynie w przypadku usług, które związane są z konkretną nieruchomością. Nie są więc objęte tą regulacją przypadki usług związanych szeroko, np. z rynkiem nieruchomości w danym regionie względnie usługi projektowe, które nie dotyczą konkretnej nieruchomości.

Teza ta jest podkreślana w orzecznictwie TSUE. Przykładem jest wyrok z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi. Trybunał rozpatrując sprawę sprzedaży praw do łowienia ryb w pewnych okresach roku na określonych odcinkach rzeki stwierdził, że jedną z podstawowych cech charakterystycznych pojęcia nieruchomość jest połączenie z konkretnym fragmentem powierzchni ziemi. Skoro sprzedaż praw do połowu umożliwia ich wykorzystanie w odniesieniu do bardzo konkretnego odcinka rzeki, tym samym są związane z powierzchnią, która jest w stały sposób określona. Zatem fragmenty rzeki, do których odnoszą się prawa, muszą być uznane za nieruchomości, a zatem mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomościami. Podobnie TSUE rozstrzygał także w innych przypadkach, m.in. w wyroku w sprawie C-155/12. Oznacza to, że w przypadku usług związanych z nieruchomościami musi istnieć bezpośredni związek przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej konkretnej nieruchomości.

W tym kierunku zmierza też prawodawca unijny, który w nowelizowanym rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 wyjaśnia pewne wątpliwości dotyczące opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. Co prawda znowelizowane przepisy wejdą w życie dopiero od 2017 r., to jednak reguły w nich określone, jako oparte na orzecznictwie TSUE, można pomocniczo stosować już dziś. Nowy art. 31a przewiduje, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Dalej wskazano, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, jeżeli wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość ta "stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług" lub "gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości".

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl