Jak podwykonawca ma rozliczyć usługę transportu międzynarodowego związanego z importem towarów

Jak spółka Y powinna rozliczyć wykonanie tej usługi transportu towarów na gruncie VAT i CIT? Pomiędzy spółką a spedytorem nie zachodzą żadne powiązania. Rokiem kalendarzowym spółki jest rok podatkowy. VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza za okresy miesięczne. Z uwagi na wysokość obrotów właściwą dla spółki stawką CIT jest 19 proc. ©℗

vat

Zgodnie z zasadą terytorialności zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić miejsce świadczenia usługi transportu towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą przedmiotowej usługi jest spedytor będący polskim podatnikiem VAT (a zatem także podatnikiem w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług – zob. art. 28a pkt 1 ustawy o VAT), posiadający w kraju siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce świadczenia usługi transportu towarów należy zatem ustalić, kierując się regułą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługa transportu towarów z Ukrainy do Polski powinna być opodatkowana VAT w Polsce. Usługa ta nie jest w całości wykonana poza terytorium UE, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie usługa transportu towarów została wykonana z chwilą jego wyładunku we Wrocławiu 1 lutego 2019 r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT po stronie spółki.

Na poczet usługi spółka nie otrzymała zaliczki, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z regułą zawartą w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Wystawienie faktury dokumentującej usługę 5 lutego 2019 r. nastąpiło zatem w ustawowym terminie.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (zob. art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie zgodnie z umową za wykonaną usługę transportu towarów spółce przysługuje wynagrodzenie 20 000 zł (plus należny podatek VAT według właściwej stawki). Podstawą opodatkowania usługi jest zatem kwota 20 000 zł.

Usługi transportu towarów są zasadniczo opodatkowane podstawową stawką VAT wynoszącą obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednak na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę 0 proc.

Przez usługi transportu międzynarodowego, stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Nie jest usługą transportu międzynarodowego m.in. przewóz towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie towary zostały przemieszczone z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE (Lwów) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (Wrocław), a zatem usługa spełnia definicję usługi transportu międzynarodowego stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Aby jednak zastosować do usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjną 0-proc. stawkę VAT, podatnik musi posiadać stosowną dokumentację.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transport międzynarodowego są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika/spedytora (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na udokumentowanie przedmiotowej usługi transportu towarów (wykonanej taborem samochodowym) spółka (przewoźnik) posiada kopię międzynarodowego listu przewozowego (CMR) oraz wystawioną przez siebie fakturę. Należy zatem uznać warunek za spełniony. Jednak przedmiotowa usługa transportowa dotyczyła towarów importowanych. Podatnik świadczący usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych powinien posiadać, oprócz dokumentu przewozowego, inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., nr IPPP3/443-481/14-2/KC). Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transport międzynarodowego są w przypadku transportu towarów importowanych ‒ oprócz dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT ‒ dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika, że wartości usługi wliczono do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka (przewoźnik) posiada kopię odpowiednich dokumentów celnych dotyczących importu przewozowych towarów.

Koszty transportu wliczone w podstawę opodatkowania importu towarów zostały jednak zafakturowane przez spedytora na rzecz finalnego nabywcy tych usług. Spółka wykonywała tę usługę jako podwykonawca na zlecenie spedytora. Należy zatem uznać, że spółka (przewoźnik) nie będzie posiadać potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie będzie wynikać wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Do podstawy opodatkowania importu przywożonych towarów będzie bowiem wliczona wartość usługi określona na podstawie faktury wystawionej przez spedytora na rzecz kontrahenta finalnego (to ten dokument będzie widniał w odprawie celnej), a nie na rzecz przewoźnika. Trzeba więc uznać, że to nie wartość usługi przewoźnika jest wliczona do wartości podstawy opodatkowania importu, lecz wartość usługi spedytora, a w konsekwencji dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przez urząd celno-skarbowy nie może się odnosić do usługi spółki (por. interpretacja indywidualna dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.236.2018.1.PK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., nr IPTPP2/443-406/12-4/JN). Prawidłowo zatem spółka do swych usług zastosowała podstawową 23-proc. stawkę VAT.

VAT od tej usługi transportu towarów wyniesie zatem 4600 zł (20 000 zł x 23 proc.). ©℗

cit

Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

Zatem przychodem spółki z tytułu przedmiotowej usługi transportowej wykonanej 1 lutego 2019 r. będzie 20 000 zł.

Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W analizowanej sprawie przychód z tytułu usługi transportowej wykonanej na rzecz spedytora powstanie 1 lutego 2019 r., z chwilą jej wykonania (wyładunek przewożonego towaru we Wrocławiu). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z uwagi na wysokość obrotów właściwą dla spółki stawką CIT jest 19 proc. (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Należny CIT od przedmiotowej usługi transportowej wykonanej w lutym 2018 r. wyniesie zatem 3800 zł (20 000 zł x 19 proc.), przy założeniu że przychody stanowią podstawę opodatkowania. ©℗

Schemat rozliczenia usługi transportowej wykonanej przez spółkę* ©℗

1. Jaki podatek

CIT

Przychody: 20 000 zł

Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)

Zaliczka na CIT: 3800 zł (20 000 zł x 19 proc.)

VAT

Podatek należny: 4600 zł (20 000 zł x 23 proc.)

Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

VAT

W deklaracji VAT-7 wykazujemy podstawę opodatkowania, tj. 10 000 zł, oraz podatek należny, tj. 4600 zł.

CIT

Nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 20 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za luty 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.

3. Termin złożenia deklaracji

CIT-8: do 31 marca 2020 r.

VAT-7 i JPK_VAT: do 25 marca 2019 r.

* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).