Kiedy i jak jest opodatkowana VAT cesja wierzytelności własnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wierzytelność, jak wiadomo, nie wypełnia definicji towaru. Zatem jej zbycie nie może być traktowane jako sprzedaż towaru. Należy więc zastanowić się, czy ta czynność nie może zostać uznana za usługę. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że wierzytelność jest to prawo majątkowe polegające na tym, że jeden podmiot (wierzyciel) może żądać od innego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania/roszczenia - spełnienia określonego świadczenia. Ponadto, jak określają przepisy kodeksu cywilnego, wierzytelność może być przedmiotem obrotu handlowego. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew praw), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W tym zatem przypadku możemy uznać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które podlega przeniesieniu. Wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) określoną wierzytelność, a w wyniku przedmiotowej umowy następuje zmiana po stronie wierzyciela - w miejsce dotychczasowego wstępuje cesjonariusz.

Jak z tego wynika, umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku cesji wierzytelności o świadczeniu usługi można mówić wyłącznie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności, bowiem zbywca wierzytelności własnej realizuje jedynie przysługujące mu prawo, i zasadniczo nie świadczy żadnej usługi (brak jest w tym miejscu beneficjenta i świadczeniodawcy).

Okoliczność, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem jakiejkolwiek usługi. Należy bowiem wskazać, że w omawianym przypadku usługa świadczona jest przez inny podmiot, a mianowicie nabywcę wierzytelności. Nabywca realizuje na rzecz zbywcy tej wierzytelności świadczenie polegające na jego uwolnieniu od konieczności zaspokojenia przysługującej mu należności od innego podmiotu. Innymi słowy, w przypadku gdy dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży, wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, wówczas świadczy on na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Wyłącznie cesjonariusz świadczy na rzecz cedenta usługę pośrednictwa finansowego, a czynność ta stanowić będzie świadczenie opodatkowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie samej odsprzedaży wierzytelności przez cedenta czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sposób, w jaki cesjonariusz powinien opodatkować świadczenie na rzecz cedenta, nie należy do najbardziej prostych do ustalenia. Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). Z tego zwolnienia wyłączone zostały wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - w tym m.in. usługi ściągania długów i faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Natomiast w zakresie usług ściągania długów należy zaznaczyć, że świadczenie to zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły umowę polegającą na ściąganiu wierzytelności. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja, w której wierzytelność jest cedowana, nie przewiduje takich relacji pomiędzy nabywcą wierzytelności a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie nie wynika z niej, że cesjonariusz zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. W tym zakresie dokonuje ściągnięcia długu we własnym już imieniu i wyłącznie na własną rzecz.

Cesjonariusz nabędzie wierzytelność w celu jej windykacji we własnym zakresie. W związku z tym przedmiotowa transakcja nabycia wierzytelności będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT - na podstawie poz. 3 pkt 5 tego załącznika.

Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W konsekwencji podstawą opodatkowania w przypadku czynności polegających na nabywaniu wierzytelności będzie określona w umowie kwota należna, np. dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą cesjonariusz zapłaci wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku lub określony procent wartości ustalony w umowie, pomniejszony o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany jest w szczególności do udokumentowania sprzedaży. Zatem, w tym przypadku, cesjonariusz - w związku z nabyciem wierzytelności - zobowiązany będzie wystawić na rzecz cedenta fakturę VAT w ciągu siedmiu dni od dnia przejęcia wierzytelności. Na tak wystawionej fakturze powinien również podać podstawę prawną stosowanego zwolnienia.

Rozmawiała Ewa Matyszewska

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).