Zasada konsumpcyjności w akcyzie jak zasada neutralności w VAT

Wszyscy zajmujący się VAT znają jego podstawową zasadę konstrukcyjną, czyli zasadę neutralności podatku, zgodnie z którą podatek ten powinien w sensie ekonomicznym obciążać ostatecznego konsumenta, a dla jego podatników być neutralny.

W podatku akcyzowym istnieje podobna - aczkolwiek mniej znana - zasada opodatkowania efektywnej konsumpcji.

Przepisy wspólnotowe określające zasady opodatkowania akcyzą, czyli Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. z 1992 r. L 76/1 ze zm., dalej: Dyrektywa horyzontalna), która od 1 kwietnia 2010 r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L z 2009 r. nr 9, str. 12, dalej: Dyrektywa 118) przewidują co do zasady dwie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, a mianowicie produkcję wyrobów akcyzowych i ich import. Efektywnie opodatkowane akcyzą są nie wszystkie wyroby akcyzowe, wyprodukowane lub importowane na terytorium UE, a jedynie wyroby, które zostały "dopuszczone do konsumpcji" na terenie jednego z państw członkowskich (art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 7 ust. 1 i pkt 9 preambuły Dyrektywy 118).

Przepisy te formułują podstawową i kluczową zasadę konstrukcyjną podatku akcyzowego, którą jest opodatkowanie konsumpcji. Znajduje ona także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 933/05), zasada ta oznacza, że "podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy)". Przepisy ustawy akcyzowej powinny więc być interpretowane w taki sposób, aby zapewnić realizację tej zasady, zostały one bowiem w tym celu wprowadzone.

Zasada opodatkowania konsumpcji jest dla systemu podatku akcyzowego o tyle istotna, że zjawiskiem ekonomicznym, które podlega opodatkowaniu, nie jest sam produkt, ale określony dochód, który jego sprzedawca uzyskuje ze sprzedaży. To dlatego podatek akcyzowy obciążał zawsze towary o niskiej elastyczności cenowej popytu. Suweren wiedział bowiem, że istnieje możliwość podniesienia ceny określonego dobra, bez znacznego spadku poziomu jego sprzedaży.

Jednak opodatkowanie sprzedawcy czy też producenta wyrobu, który nie został dopuszczony do konsumpcji, zupełnie zmienia charakter tej daniny. Podatnik nie uzyskał bowiem dochodów, pozwalających mu pokryć daninę, musi więc uiścić ją ze swoich bieżących dochodów. W takiej sytuacji akcyza staje się pewnego rodzaju karą. Jej dotkliwość zależy od stosunku podatku akcyzowego do ceny wyrobu, w niektórych sytuacjach jest ona relatywnie niewielka (np. dla wyrobów węglowych stanowi ok. 10 proc. kosztu wytworzenia lub ceny nabycia wyrobu), w innych - gigantyczna (np. dla alkoholu etylowego dwudziestokrotnie przekracza koszt wytworzenia wyrobu).

Z ekonomicznego punktu widzenia w takich sytuacjach akcyza traci swój charakter podatku pośredniego, ale staje się w istocie daniną obciążającą dochód lub w skrajnych przypadkach majątek przedsiębiorcy, tym samym zwiększającą efektywną stawkę podatkową. Zatem podmiot prowadzący działalność w obszarze objętym podatkiem akcyzowym poddawany jest w określonych sytuacjach negatywnym bodźcom ekonomicznym, zniechęcającym go do podjęcia określonej działalności lub zmuszającym go do jej zaprzestania. Co więcej na decyzje przedsiębiorców może wpłynąć samo ryzyko obłożenia takiego rodzaju podatkiem.

Z punktu widzenia systemu akcyzy pożądane jest więc jak najpełniejsze respektowanie zasady opodatkowania konsumpcji. Oczywiście, zasada ta musi doznawać pewnych ograniczeń, wynikających z konieczności zapobieżenia nadużyciom, tj. sytuacjom, w których przedsiębiorca celowo lub przez niedbalstwo dopuszcza wyrób do konsumpcji, nie uzyskując z tego tytułu odpowiedniej ceny.

@RY1@i02/2012/146/i02.2012.146.07100020b.802.jpg@RY2@

Wojciech Krok, doradca podatkowy Parulski & Wspólnicy Doradcy Podatkowi s.c.

Wojciech Krok

doradca podatkowy Parulski & Wspólnicy Doradcy Podatkowi s.c.