Wszyscy się spieszą. Resort finansów z exit taxem, a przedsiębiorcy z ucieczką

Przedsiębiorcy, którzy decyzje biznesowe o wyprowadzce z Polski mają już za sobą, przyspieszyli działania i chcą zmienić rezydencję podatkową jeszcze przed końcem tego roku. Powód? Exit tax, który niebawem ma być u nas wprowadzony

Co prawda czas na to mamy do 31 grudnia 2019 r., ale jak powiedział DGP Maciej Żukowski, dyrektor departamentu podatków dochodowych w Ministerstwie Finansów, resort chce, aby nowe rozwiązania weszły w życie już od początku 2019 r. Czasu zostało zatem niewiele i nie ma co liczyć, że resort ze swoich planów się wycofa. Exit tax (więcej patrz ramka) prędzej czy później i tak zostanie wprowadzony, bo zobowiązuje nas do tego Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Doradcy podatkowi przyznają: zainteresowanie podatkiem od wyjścia jest obecnie duże. Wielu przedsiębiorców planujących przenieść swoje biznesy za granicę chce to zrobić już teraz, aby po zmianach uniknąć płacenia haraczu za samo przejście. – Polski przedsiębiorca rozważa przeniesienie swojego biznesu prowadzonego w formie polskiej spółki kapitałowej za granicę i niekoniecznie musi się to wiązać z chęcią poprawy struktury opodatkowania, lecz najczęściej ma rzeczywiste uzasadnienie ekonomiczne, np. związane z ekspansją zagraniczną, wejściem na nowe rynki, poprawą finansowania, a także zabezpieczeniem najbliższych – mówi Stanisław Gordziałkowski, adwokat i doradca podatkowy w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak. A Tomasz Krzywański, adwokat z GWW, dodaje, że zmianę rezydencji podatkowej przed wprowadzeniem nowych przepisów rozważa też wiele osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bo zgodnie z ostatnimi informacjami exit tax ma dotyczyć również ich. W efekcie ci, którzy do tej pory płacili podatki w Polsce, zamiast tego mogą zdecydować się zasilać budżety innych państw, które nie nakładają na nich takich ograniczeń. – Ma to tym bardziej znaczenie, jeśli weźmiemy pod uwagę też dużą podwyżkę podatków dla najbogatszych, czyli daninę solidarnościową – przyznaje Tomasz Krzywański.

To nas czeka

Exit tax oznacza konieczność zapłaty podatku w związku ze zmianą rezydencji podatkowej (miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania). Podatnicy, którzy przeniosą swoją rezydencję podatkową, siedzibę, zakład lub inne aktywa za granicę, będą musieli zapłacić podatek od hipotetycznego dochodu będącego różnicą pomiędzy wartością rynkową ich aktywów majątkowych a ich wartością podatkową (kosztami jego nabycia lub wytworzenia, które nie zostały wcześniej zamortyzowane). ©℗

Jednocześnie podkreśla, że podatek od wyjścia może zniechęcać zagranicznych inwestorów do wejścia do Polski. – Jeżeli bowiem z inwestycją będzie wiązała się w przyszłości konieczność zapłaty podatku na wyjściu, to wielu przedsiębiorców poważanie się zastanowi, zanim ulokuje inwestycję w Polsce – przyznaje ekspert GWW. A jeśli taki efekt faktycznie wystąpi, to będzie to oznaczało, że z jednej strony rząd chce zachęcić zagranicznych inwestorów do lokowania kapitału w Polsce, o czym świadczy wprowadzenie jednej strefy ekonomicznej na terenie całego kraju, a z drugiej zniechęca do tego, wprowadzając exit tax.

!Dyrektywa ATAD dotyczy opodatkowania firm. Jednak według zapowiedzi przedstawicieli MF podatkiem od wyjścia (przeprowadzki do innego kraju) mają zostać objęte w Polsce również osoby fizyczne.

Ministerstwo zwleka z projektem

– Trudno jednak przewidzieć, w jakim kształcie ostatecznie rząd zaproponuje nowe przepisy w tym zakresie. Choć z informacji prasowych wynika, że projekt ustawy jest gotowy i przepisy mają zostać wprowadzone do końca 2018 r. (do momentu zamknięcia tego numeru DGP projekt nie został jednak opublikowany – przyp. red.). To powoduje, że wszyscy zainteresowani, a w szczególności przedsiębiorcy, mają prawo czuć się niepewnie – mówi Katarzyna Ciesielska, doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton.

Dla firm i przedsiębiorców to zła wiadomość. Zdaniem ekspertki, jeśli przepisy miałyby zacząć obowiązywać od początku 2019 r., to już dziś powinno się o nich otwarcie mówić, konsultować, tak by podatnicy mieli jasność co do opodatkowania przy przenoszeniu aktywów z jednego kraju do drugiego. – Istotne jest, jak będą wyglądały polskie przepisy dotyczące exit tax – przyznaje Tomasz Krzywański, adwokat z GWW. Przykładowo we Francji, zanim wycofano się z exit taxu, istniała możliwość uzyskania zwolnienia z podatku, jeśli zmieniając rezydencję, podatnik zadeklarował, że nie sprzeda swojego majątku przez kolejne osiem lat. Rozsądnym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie podobnej regulacji do polskich przepisów – podpowiada.

Z jednej strony takie rozwiązanie pozwalałoby Polakom nadal swobodnie migrować, ograniczając zarazem przypadki zmiany rezydencji wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponadto – dodaje ekspert GWW – exit tax nie powinien dotyczyć osób, które są polskimi rezydentami przez krótki okres czasu, np. tzw. ekspatów. – Przykładowo, przepisy francuskie wyłączały z zakresu exit tax osoby, które były rezydentami podatkowymi Francji przez nie więcej niż sześć lat – tłumaczy Tomasz Krzywański. Exit tax nie zniechęcałby wtedy inwestorów do lokowania inwestycji w Polsce.

opinia eksperta

Skutki dla przedsiębiorców mogą być poważne

Katarzyna Ciesielska, doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton

Polskie tłumaczenie dyrektywy rodzi wątpliwości wśród przedsiębiorców. Pogłębia je brak projektu dotyczącego exit tax, mimo że ma on zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2019 r. Jak dotąd (w momencie zamykania tego numery DGP – przyp. red.) nie jest znany ani zakres podmiotowy, ani przedmiotowy, ani sposób kalkulowania exit tax. Trudno więc oceniać skutki, jakie wprowadzenie tego podatku przyniesie przedsiębiorcom, a być może również osobom fizycznych nieprowadzącym działalności gospodarczej, ale planującym rozwój i chcącym prowadzić interesy w innych krajach z wykorzystaniem już posiadanego majątku.

Duży niepokój budzi już samo polskie tłumaczenie dyrektywy ATAD. Zgodnie z polskim brzmieniem (oficjalnym tłumaczeniem) art. 5 dyrektywy „podatnik podlega podatkowi w kwocie równej wartości rynkowej przenoszonych aktywów (w chwili ich przeniesienia), pomniejszonej o ich wartość do celów podatkowych (…)”. To sugeruje, że należny podatek od przenoszonych aktywów równy jest 100 proc. dochodu! A taki sposób opodatkowania byłby katastrofą dla podatników, a nazwanie takiej konstrukcji nadmiernym fiskalizmem byłoby jednym z delikatniejszych sformułowań.

Tłumaczenia dyrektywy ATAD na niektóre inne języki prowadzą jednak do odmiennych wniosków, tj. że wartość rynkowa pomniejszona o wartość podatkową to podstawa opodatkowania exit tax, tym bardziej że w innych krajach, które mają już exit tax, stosowane są odpowiednie stawki podatkowe. Bardzo niepokojący jest również fakt, że mało osób zwraca uwagę na niejasność tego przepisu (niektórzy wręcz wskazują, że podatek będzie równy różnicy pomiędzy wartością rynkową a podatkową przenoszonych aktywów).

Kolejny niepokój dotyczy chęci wprowadzenia exit tax od 1 stycznia 2019 r. Mam wątpliwości, czy pośpiech w tym przypadku jest potrzebny. Przepisy przejściowe dyrektywy ATAD pozwalają odroczyć stosowanie przepisów w zakresie exit tax do 1 stycznia 2020 r. Trzeba pamiętać przy tym, że już dziś fiskus ma narzędzia, które pozwalają na zatrzymanie zysków w przypadku przenoszenia aktywów do innego państwa. A wśród nich wskazać można w szczególności możliwość szacowania dochodu w oparciu o ogólne przepisy ustaw o podatkach dochodowych, przepisy ogólne w zakresie cen transferowych (w tym szacowanie dochodu czy opłata restrukturyzacyjna), klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Nie wiadomo też, jak przepisy o exit tax będą stosowane w konfrontacji z przepisami w zakresie cen transferowych, w szczególności w zakresie opłaty restrukturyzacyjnej. Celem opłaty restrukturyzacyjnej jest bowiem uzyskanie rekompensaty za utracony potencjał do generowania zysków. Jeśli więc pobierana jest opłata restrukturyzacyjna, to nie powinno dochodzić do objęcia exit tax przenoszonych aktywów. W przeciwnym razie dochodziło by do podwójnego opodatkowania.

Niewiele więc wiemy o kształcie przepisów, które chciałby zaproponować rząd. Słuszne są więc obawy podatników i rozważania, czy już dziś nie podjąć określonych kroków, by w przyszłości uniknąć exit tax, w szczególności przy planowaniu rozwoju poprzez rozszerzenie działalności na inne niż krajowe rynki. Biorąc pod uwagę całą tę niepewność co do ostatecznego kształtu, jaki przybiorą polskie przepisy w zakresie exit tax, warte rozważenia może być przeniesienie już dziś aktywów zagranicę – zanim zostaną wprowadzone nowe przepisy. ©℗

Wiemy za mało

Polska musi wprowadzić podatek od wyjścia, bo taki obowiązek nakłada na nas dyrektywa ATAD. Ale jest obawa, że MF na niej nie poprzestanie i pójdzie krok dalej

Exit tax może dotyczyć podmiotów zbiorowych, w tym w szczególności spółek kapitałowych, ale również osób fizycznych. – Formalnie dopiero w 2016 r. dyrektywa ATAD wprowadziła i popularyzuje ten instrument w państwach europejskich – mówi Katarzyna Ciesielska z Grant Thornton. – Jego założeniem jest przeciwdziałanie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków do jurysdykcji, pozwalających na obniżenie zobowiązań podatkowych – dodaje ekspertka. Tłumaczy, że zasadniczo exit tax ma na celu ograniczyć nadużycia związane z wyprowadzaniem kapitału zainwestowanego w danym kraju, w tym w Polsce, w celu uniknięcia opodatkowania osiągniętych korzyści z prowadzenia biznesu w danym państwie. Generalnie chodzi o to, by państwa członkowskie wdrożyły do swoich systemów podatkowych takie rozwiązania, „aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość”.

Co wynika z wyroku TSUE ws. exit taxu

Sprawa dotyczyła holenderskiej spółki z o.o. Do 15 grudnia 2000 r. miała ona siedzibę faktycznego zarządu w Holandii. Przez ponad cztery lata była ona wierzycielem ponad 33 mln funtów od spółki angielskiej. W tym czasie kurs funta wzrósł, a spółka holenderska osiągnęła niezrealizowany zysk. W dniu 15 grudnia 2000 r. firma przeniosła siedzibę faktycznego zarządu do Wielkiej Brytanii. Po przenosinach, w związku z regulacjami holendersko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do opodatkowania zysków z kapitału przysługiwało jedynie Wielkiej Brytanii, mimo że zysk został wypracowany, gdy zarząd spółki działał w Holandii. Holandia chciała więc podatku rozliczeniowego od niezrealizowanych zysków istniejących w chwili przeniesienia siedziby przedsiębiorstwa. Organy podatkowe uznały, że spółka powinna zapłacić podatek od zysku kursowego. Spółka nie zgodziła się z tym. Sprawa trafiła najpierw do holenderskich sądów, a następnie do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Holenderski sąd powziął wątpliwości, czy podatek od niezrealizowanego zysku w momencie przenosin do innego kraju UE jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Przyznał, że takie opodatkowanie może być uznane za nieproporcjonalne, bo powoduje ono, że podatek staje się natychmiast wymagalny i nie uwzględnia strat poniesionych po przeniesieniu siedziby danego przedsiębiorstwa. Z drugiej strony odroczenie opodatkowania do chwili faktycznej realizacji zysków może spowodować praktyczne problemy, których nie da się rozwiązać.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 listopada 2011 r. (sygn. akt C-371/10) uznał, że:

• Spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, może powołać się na art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu UE i kwestionować zgodność z prawem opodatkowania nałożonego na nią przez pierwsze państwo członkowskie z tytułu tego przeniesienia siedziby.

• Państwo członkowskie jest – zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej i rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski – uprawnione do opodatkowania niezrealizowanych zysków w chwili jego emigracji.

• Artykuł 49 TFUE pozwala na to, żeby państwo członkowskie ustaliło kwotę podatku od niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątkowymi spółki – bez uwzględnienia strat, ani też zysków, które mogą być zrealizowane później – w chwili, gdy spółka przenosi siedzibę zarządu do innego państwa członkowskiego.

• Państwa mogą zaoferować spółce, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, wybór między natychmiastową zapłatą należnej kwoty opodatkowania a zapłatą w późniejszym terminie wraz z odsetkami. Takie rozwiązanie jest mniej szkodliwe dla swobody przedsiębiorczości niż natychmiastowy nakaz zapłaty daniny. W wypadku gdy spółka ocenia, że obciążenia administracyjne związane ze zróżnicowanym poborem są nadmierne, może jednak wybrać natychmiastową zapłatę podatku.

• Państwa mogą też uwzględnić ryzyko braku poboru podatku, które rośnie w zależności od upływu czasu, poprzez np. ustanowienie gwarancji bankowej.

• Możliwe jest samo ustalenie kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki, a nie jego natychmiastowy pobór. Natychmiastowy pobór jest bowiem rozwiązaniem nieproporcjonalnym. ©℗

A czego dokładnie wymaga Unia?

– Rozwiązania wskazane w dyrektywie są pokłosiem i efektem wieloletnich prac OECD nad zagadnieniem przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (ang. Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Zgodnie z treścią dyrektywy powinny być wdrożone przez państwa członkowskie do 31 grudnia 2018 r., a w drodze odstępstwa nie później niż do 31 grudnia 2019 r. – tłumaczą Adam Barcikowski, współpracownik Thedy & Partners oraz Łukasz Kupryjańczyk, wspólnik w tej samej firmie.

Część z rozwiązań wskazanych w dyrektywie zostało już zaimplementowanych w Polsce, np. nowe zasady niedostatecznej kapitalizacji czy dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz opodatkowania instrumentów hybrydowych (wdrożone do polskich ustaw o CIT i o PIT od 1 stycznia 2018 r.).

Teraz czas na postanowienia w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu poza granice państwa, w którym znajdowały się pierwotnie. To właśnie exit tax, a – zgodnie z dyrektywą – jego opodatkowaniu może podlegać:

1) przenoszenie aktywów podatnika ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie UE lub w państwie trzecim (w przypadku gdy brak mechanizmu exit tax w państwie siedziby głównej);

2) przenoszenie aktywów podatnika ze swojego stałego zakładu w państwie UE do swojej siedziby głównej lub innego zakładu w innym państwie UE lub w państwie trzecim (w przypadku gdy brak mechanizmu exit tax w państwie stałego zakładu);

3) przenoszenie rezydencji podatkowej do innego państwa UE lub państwa trzeciego (z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze stałym zakładem pierwotnego położenia);

4) przenoszenie działalności gospodarczej prowadzonej przez stały zakład z jednego państwa UE do innego państwa UE lub do państwa trzeciego (w przypadku braku exit tax lub podobnego mechanizmu w państwie stałego zakładu).

W jakich sytuacjach pojawi się podatek od hipotetycznego dochodu

przykład 1

Zmiana rezydencji podatkowej

Spółka posiadająca formalnie siedzibę w Polsce będzie zarządzana z Francji, a więc członkowie zarządu przeniosą się do Francji i stamtąd będą prowadzić firmę. W takim przypadku spółka będzie rezydentem podatkowym Francji, bo tak to określają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki ruch zarządu oznaczałby, że dochody spółki nie byłyby opodatkowane w Polsce. Exit tax spowodowałby, że w momencie zmiany rezydencji podatkowej (przenosin do Francji) należałoby odprowadzić podatek od hipotetycznego zysku w Polsce.

przykład 2

Przeniesienie z Polski

Przedsiębiorca prowadzący biznes w Polsce zamierza przenieść swój ośrodek interesów życiowych np. na Cypr, lub na jakąś egzotyczną wyspę. Obecnie w momencie przeniesienia, czyli zmiany rezydencji podatkowej, nic się nie dzieje, nie ma żadnego podatku. Exit tax oznaczałby jednak, że przenosiny z Polski spowodują powstanie obowiązku podatkowego od hipotetycznego dochodu, mimo że nie sprzedaje majątku, nie uzyskuje też realnie żadnego dochodu.©℗

Możliwe raty

– Dyrektywa wymienia też sytuacje, w których podatnik może uzyskać rozłożenie podatku na raty na co najmniej pięć lat. Przykładowo, chodzi o przypadek przeniesienia aktywów do zakładu w państwie będącym stroną porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym w przypadku, gdy to państwo zawarło z państwem siedziby lub z UE umowę o wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowej – tłumaczą Adam Barcikowski i Łukasz Kupryjańczyk. Innymi słowy, jeśli transfer aktywów bądź przenosiny podatnika będą w obrębie terytorialnym UE albo krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (np. Norwegia, Szwajcaria, Islandia czy Liechtenstein), to pobór podatku może być odroczony nawet o pięć lat. Przedsiębiorca będzie mógł zatem spłacać daninę w ratach.

!Dyrektywa nie wskazuje wprost mechanizmu opodatkowania exit tax, w tym nie wskazuje stawki podatkowej. Innymi słowy, to państwa członkowskie muszą to ustalić we własnym zakresie.

Ale jednocześnie – dodają eksperci – w dyrektywie wskazano zdarzenia, kiedy podatek będzie musiał być uiszczony natychmiastowo (jego odroczenie zostanie zawieszone), a dotyczy to m.in. upadłości i likwidacji podatnika czy sprzedaży przeniesionych aktywów. Jeśli zatem Polak wyprowadzi się wraz z biznesem do Hiszpanii i skorzysta z rozłożenia podatku od wyjścia na raty (na pięć lat), ale z zapłatą będzie zwlekał ponad rok lub zbankrutuje, sprzeda aktywa lub wyniesie się poza teren UE lub EOG, to będzie musiał zapłacić podatek od razu.

Dyrektywa przewiduje też wyjątki w zakresie stosowania exit tax w przypadku, gdy w ciągu 12 miesięcy aktywa powrócą do pierwotnego państwa. Podatku od wyjścia nie będzie, jeśli aktywa były przenoszone w związku z:

• finansowaniem dotyczącym papierów wartościowych jako zabezpieczenie lub w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych, lub
• z zarządzaniem płynnością finansową firmy.

Co więcej, organy podatkowe nie będą mogły pobrać podatku od hipotetycznych zysków, pomijając sytuację ekonomiczną firmy. Bo gdyby nie zwracały na to uwagi, to exit tax oznaczałby nieproporcjonalne ograniczenie wolności przepływu kapitału. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 listopada 2011 r. (sygn. akt C-371/10).

Stawka podatku w rękach MF

Dyrektywa nie wskazuje natomiast wprost mechanizmu opodatkowania exit tax, w tym nie wskazuje stawki podatkowej. Innymi słowy, to państwa członkowskie muszą to ustalić we własnym zakresie. – Z dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa przenoszonych aktywów w chwili ich przeniesienia za granicę pomniejszona o ich wartość do celów podatkowych. Można przez to rozumieć, że również kwestię podstawy opodatkowania pozostawiono do szczegółowej regulacji przez poszczególne państwa członkowskie – mówią Adam Barcikowski i Łukasz Kupryjańczyk.

Ich zdaniem, biorąc jednak pod uwagę ogólne ramy mechanizmu przedstawionego w dyrektywie, można domniemywać, że sposób opodatkowania najpewniej przyjmie formę podatku od dochodu, który podatnik mógłby osiągnąć, gdyby w momencie przeniesienia za granicę dokonał sprzedaży aktywów (wartość rynkowa aktywów pomniejszona przede wszystkim o wartość podatkową netto/koszt nabycia). Dochód ten zostanie opodatkowany stawką 19 proc.

Eksperci Thedy & Partners przyznają też, że dyrektywa nie wyklucza możliwości szerszego wdrożenia przepisów. – W związku z tym ostateczny model opodatkowania będzie można określić dopiero po ogłoszeniu propozycji przepisów przez Ministerstwo Finansów. Obecnie nie ogłoszono jednak nawet ogólnego ich zarysu – mówi Łukasz Kupryjańczyk.

Teraz przenosiny bez obciążeń fiskalnych

Obecne regulacje w Polsce i na świecie pozwalają przenieść majątek za granicę bez podatku od hipotetycznych zysków. A sposobów na to jest kilka. Pytanie tylko o powód takiego działania

Część firm chce po prostu rozszerzyć swoją działalność na inne kraje europejskie i pozaeuropejskie. Część właścicieli chce jednak przejść na emeryturę, spędzić ją w jednym z krajów za granicą i przekazać przy okazji majątek rodzinie. Eksperci podkreślają, że zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku motywem działania przedsiębiorcy nie są kwestie podatkowe, optymalizacje czy chęć uniknięcia podatku, ale powody biznesowe, rodzinne czy troska o to, aby syn czy córka dostawali środki przez całe życie, a nie jednorazowo i w całości. – Przeniesienie swojego biznesu prowadzonego w formie polskiej spółki kapitałowej za granicę najczęściej ma rzeczywiste uzasadnienie ekonomiczne, np. związane z ekspansją zagraniczną, wejściem na nowe rynki, poprawą finansowania, a także zabezpieczeniem najbliższych – przyznaje Stanisław Gordziałkowski, adwokat i doradca podatkowy w Sołtysiński Kawecki & Szlęzak.

To ważne w kontekście funkcjonujących obecnie klauzul antyoptymalizacyjnych, które pozwalają fiskusowi na domiar podatku, gdy działania przedsiębiorcy podyktowane są względami podatkowymi. Eksperci przyznają jednak, że nawet jeśli głównym powodem działania są względy biznesowe lub rodzinne, to niejako przy okazji może wystąpić efekt podatkowy w postaci np. konieczności zapłaty niższego podatku za granicą niż w Polsce lub uniknięcie np. exit taxu.

Spółka holdingowa za granicą

Podstawowym i najprostszym rozwiązaniem, aby przenieść się za granicę i przy okazji docelowo uniknąć przygotowywanego exit taxu, jest założenie zagranicznej spółki holdingowej (np. w Luksemburgu, Holandii lub innej jurysdykcji z UE) – przyznaje Stanisław Gordziałkowski. Tłumaczy, że w tym przypadku rzeczywisty biznes (np. zakład produkcyjny, fabryka itp.) pozostaje własnością polskiej spółki (będącej córką zagranicznej spółki holdingowej). W celu zatem uproszczenia struktury kolejnym etapem może być likwidacja polskiej spółki córki lub jej przejęcie przez spółkę holdingową (w ramach połączenia transgranicznego, które jest coraz bardziej popularne w Polsce).

– Widzimy obecnie, że wielu podatników planując międzynarodową ekspansję handlową, rozważa założenie zagranicznej spółki holdingowej, pod którą działają krajowe spółki operacyjne. Rozwiązanie to, choć zwiększa koszty działalności, faktycznie ma sens, zwłaszcza kiedy działalność dotyczy krajów germańskich – dodaje Tomasz Krzywański, adwokat z GWW. Inaczej jest bowiem odbierana przez lokalnych kontrahentów spółka z dopiskiem GmbH czy B.V. (odpowiedniki polskiej sp. z o.o.), niż gdyby prowadzić działalność zagraniczną za pośrednictwem polskiego podmiotu z polskim adresem. – Wbrew pozorom utworzenie zagranicznej spółki holdingowej jest prostym i dość tanim rozwiązaniem – wyjaśnia Stanisław Gordziałkowski. Udziałowiec polskiej spółki kapitałowej wnosi bowiem posiadane udziały (akcje) do nowo utworzonej spółki zagranicznej (np. w Luksemburgu). A koszt założenia spółki holdingowej w Luksemburgu (działającej w formie SARL, tj. odpowiednika polskiej spółki kapitałowej) to ok. 2500 euro netto. Do tego dochodzi ok. 3000 euro netto za obsługę wniesienia udziałów w polskiej spółce do spółki luksemburskiej oraz co najmniej ok. 3000 euro za roczną obsługę – dodaje. Zwraca uwagę, że co do zasady wniesienie przez przedsiębiorcę udziałów (akcji) w polskiej spółce do spółki luksemburskiej stanowi tzw. transakcję wymiany udziałów i jest neutralne podatkowo (przy założeniu, że następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych). – W wyniku tej transakcji polski przedsiębiorca staje się udziałowcem spółki zagranicznej (np. SARL w Luksemburgu), która jest udziałowcem polskiej spółki. Zyski wypłacane przez polską spółkę do spółki holdingowej (dywidenda) są wolne od podatku u źródła w Polsce, a także od podatku dochodowego w kraju rezydencji spółki holdingowej znajdującej się w UE (co wynika z implementacji przepisów dyrektywy UE, w tym w szczególności tzw. Parent Subsidiary Directive) – kontynuuje Gordziałkowski.

Jest to korzystne rozwiązanie, bo posiadanie zagranicznej spółki holdingowej otwiera przed polskim przedsiębiorcą (inwestorem) nowe możliwości. Przykładowo, jak wskazuje nasz rozmówca, zagraniczna spółka może pełnić rolę skarbonki dla polskiego przedsiębiorcy (który będzie w niej trzymał zyski wypłacone z polskiej spółki bez podatku). Takie zyski mogą być reinwestowane przez spółkę holdingową w formie pożyczek udzielanych polskiej spółce, za które będzie ona płacić odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodów w Polsce (a zatem zmniejszające dochód polskiej spółki opodatkowany CIT). Często zdarza się też, że zagraniczna spółka holdingowa staje się właścicielem znaku towarowego, który jest wykorzystywany przez polskie spółki, za co płacą one należności licencyjne stanowiące dla polskiej spółki koszt uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z przepisów podatkowych).

– Udziały w zagranicznej spółce holdingowej polski przedsiębiorca może też darować swoim najbliższym lub zapisać im w testamencie. W każdym przypadku taka darowizna czy spadek na rzecz osób z tzw. zerowej grupy podatkowej wolna będzie od podatku od spadków i darowizn na zasadach ogólnych – mówi mec. Gordziałkowski.

Uproszczenie struktury

Następnym krokiem po utworzeniu spółki holdingowej jest uproszczenie struktury firm. Jak wyjaśnia dalej ekspert kancelarii SKS, posiadając zagraniczną spółkę holdingową, przedsiębiorca może zdecydować o likwidacji spółki krajowej, a przez to o przeniesieniu całego majątku w Polsce bezpośrednio na własność spółki zagranicznej.

Co do zasady likwidacja polskiej spółki kapitałowej powinna być neutralna podatkowo. Z uwagi na art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wątpliwości budzi jednak to, czy wartość rzeczowych składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi dla niej przychodu podatkowego (tak jakby spółka „sprzedawała” te składniki do spółki zagranicznej). Przy czym w niedawnym wyroku z 31 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 2049/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT dotyczy świadczeń o charakterze datio in solutum (tj. wykonania świadczenia rzeczowego w miejsce świadczenia pieniężnego), podczas gdy przekazanie majątku likwidacyjnego stanowi zobowiązanie wynikające wprost z przepisów kodeksu spó łek handlowych (nie jest świadczeniem zamiennym). W konsekwencji sąd uznał, że po stronie likwidowanej spółki kapitałowej nie powstaje przychód podatkowy.

Kiedy bez likwidacji

– Nie zawsze jednak likwidacja spółki polskiej może być możliwa, w szczególności gdy spółka ma zaciągnięte kredyty, umowy z kontrahentami, pracowników itp. – zaznacza Stanisław Gordziałkowski. Wówczas alternatywnym rozwiązaniem uproszczenia struktury jest przejęcie polskiej spółki przez spółkę holdingową. – Takie transakcje zdarzają się coraz częściej. Wprawdzie nie są one tanie (sam koszt obsługi prawnej to ok. 19 tys. euro), ale mają wiele zalet – komentuje adwokat. Podstawową korzyścią połączenia (która nie istnieje przy likwidacji) jest sukcesja prawno-podatkowa, tj. spółka zagraniczna jest prawnym i podatkowym kontynuatorem działalności gospodarczej polskiej spółki (np. z automatu staje się stroną umów zawartych przez polską spółkę, pracodawcą, wierzycielem, podatnikiem uprawnionym do rozliczenia faktur wystawionych na polską spółkę itp.). Połączenie spółek jest też neutralne podatkowo (zasadniczo nie wiąże się z żadnymi obciążeniami podatkowymi, przy założeniu istnienia uzasadnienia ekonomicznego, które nie jest trudne do wykazania).

Minusem tego rozwiązania jest to, że pozostały w Polsce majątek może zostać uznany za tzw. zakład (stałą placówkę) w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji spółka luksemburska (jako podatnik CIT) będzie musiała płacić w Polsce CIT od dochodów alokowanych do takiego zakładu. Przy czym późniejsze przelanie takich zysków (opodatkowanych już w Polsce CIT) zasadniczo powinno być neutralne podatkowo.

Kontrola przede wszystkim

– W wyniku połączenia lub likwidacji polskiej spółki cały biznes zostaje w sensie prawnym przeniesiony za granicę. Prawo własności do majątku pozostałego w Polsce przysługuje bowiem spółce zagranicznej. Polski przedsiębiorca zachowuje oczywiście nad wszystkim kontrolę jako właściciel udziałów spółki zagranicznej – tłumaczy ekspert z SKS. Dodaje, że tak długo, jak spółka zagraniczna nie wypłaca zysku (dywidendy), polski przedsiębiorca nie płaci podatku. Wypłata dywidendy może podlegać opodatkowaniu u źródła w kraju siedziby spółki zagranicznej, przy czym zasadniczo pobierany podatek nie powinien być wyższy niż wynikający z zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. w przypadku Luksemburga czy Holandii będzie to 15 proc.). – Natomiast polski przedsiębiorca pobrany za granicą podatek może zasadniczo odliczyć od polskiego PIT, płaconego w Polsce od dywidendy. A zatem i tak łączne obciążenie podatkiem nie powinno przekroczyć 19 proc. (czyli tak jakby dywidenda była wypłacana przez polską spółkę) – konkluduje Stanisław Gordziałkowski.

Gdy chcemy przekazać majątek dzieciom

Sposobem na przeniesienie własności firmy za granicę i przekazanie jej dzieciom, a przy okazji uniknięcie exit taxu jest założenie zagranicznej fundacji prywatnej lub trustu

Exit tax to również powód do przyspieszenia działań dla właścicieli firm, którzy chcą już przejść na emeryturę, spędzić ją w jednym z krajów za granicą i przekazać przy okazji majątek dzieciom. Jak przyznaje Marek Gadacz, doradca podatkowy i partner w Crido Taxand, coraz więcej przedsiębiorców, którzy zaczynali przygodę z biznesem wraz ze zmianami ustrojowymi w Polsce (w latach 90.), staje przed dylematem, w jaki sposób przekazać swój majątek następcom. Często wybierane są najprostsze rozwiązania, jak darowizna lub zapis testamentowy. – Niekiedy przedsiębiorcy obawiają się jednak, że ich następcy mogą wykorzystać otrzymane aktywa w sposób niezgodny z ich intencją. Szukają wtedy rozwiązań, które z jednej strony umożliwiłyby korzystanie z majątku następcom, a z drugiej pozwoliłyby na jego zabezpieczenie – wyjaśnia Marek Gadacz. Problem w tym, że w polskich przepisach nie ma skutecznych alternatyw w tym obszarze. W związku z tym często wykorzystywane są rozwiązania zagraniczne, takie jak fundacje prywatne lub trusty. – Przekazując majątek fundacji lub zawierając umowę trustu, obecny właściciel przestaje być prawnym właścicielem majątku. Niemniej w obu przypadkach ma wpływ na to, w jaki sposób wskazani przez niego beneficjenci będą korzystać z majątku – tłumaczy ekspert Crido. Umowa może w szczególności ograniczać możliwości sprzedaży majątku przez beneficjentów, określać cele, na jakie można wydać otrzymane środki, ich maksymalną wysokość czy czas, w jakim beneficjent może z nich skorzystać. Marek Gadacz wyjaśnia, że fundacje częściej lokalizowane są w krajach prawa kontynentalnego, np. Austrii czy Liechtensteinie. Jak dodaje Tomasz Krzywański, adwokat z GWW, fundację prywatną można założyć też np. w Holandii. Przy okazji przekazania kontroli nad biznesem dzieciom pozwala ona zaplanować kompleksowo i długofalowo proces sukcesji. – Dzięki fundacji można oddzielić własności i zarządzanie aktywami od udziału w zyskach. Fundacja umożliwia skumulowanie majątku przedsiębiorcy w jednym miejscu, z którego to majątku będą mogły korzystać kolejne pokolenia – tłumaczy Tomasz Krzywański.

Ta zaleta może być jednak dla niektórych wadą. Przekazanie majątku fundacji oznacza bowiem, że to ona jest jego prawnym właścicielem. – O ile więc założyciel fundacji może przekazać wskazówki i polecenia co do tego, jak fundacja ma zarządzać majątkiem, o tyle on sam przestaje być właścicielem tego majątku, a tym samym jego wpływ na fundację bywa często znacznie ograniczony – przyznaje mecenas z GWW.

Jednak Piotr Augustyniak, partner w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy, przekonuje, że takie przeniesienie majątku do fundacji rodzinnej lub trustu daje przedsiębiorcy komfort, że ma on dostęp do majątku, który wniósł do fundacji lub trustu, ale to nie jest już jego majątek. – W związku z tym w przypadku wyprowadzki do innego kraju nie będzie podatku od wyjścia. Może się oczywiście okazać, że później – w przypadku sprzedaży udziałów czy akcji – gdzieś ten podatek trzeba będzie zapłacić, ale tak jest już obecnie – mówi ekspert PATH. Podkreśla on jednak, że fundacja rodzinna czy trust służą zasadniczo ochronie majątku i elastyczności w jego dysponowaniu na przyszłość. Nie są to więc rozwiązania, które mają optymalizować podatki, choć w praktyce taki efekt może wystąpić. Nie jest to jednak główna przyczyna zakładania fundacji czy trustu.

Piotr Augustyniak wskazuje też, że problem związany z exit taxem może przykładowo dotyczyć sytuacji, gdy syn dostanie od ojca pakiet akcji w swojej spółce, a następnie syn przeniesie się do innego kraju, gdzie będzie studiował i założy rodzinę. W takim przypadku mamy zmianę miejsca rezydencji, a więc należałoby zapłacić podatek od akcji. – Problem polega na tym, że student nie ma pieniędzy na zapłatę podatku, bo jedynym jego majątkiem są akcje czy udziały otrzymane od rodziców. Podatek byłby od przychodu, bo w przypadku darowizny koszt uzyskania wynosi 0 zł. W takich sytuacjach warto skorzystać np. z fundacji rodzinnej – mówi Piotr Augustyniak.

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 8 sierpnia 2018 r

Czy zakładanie za granicą fundacji rodzinnych (prywatnych) przez polskich przedsiębiorców może być uznane za niedozwoloną optymalizację podatkową?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, państwa członkowskie zostały zobligowane do wprowadzenia w swoim porządku prawnym przepisów przewidujących opodatkowanie tzw. niezrealizowanych zysków kapitałowych powstających na moment przeniesienia składnika aktywów prowadzącego do utraty przez dane państwo członkowskie prawa do późniejszego opodatkowania dochodów generowanych ze zbycia tego składnika majątku. Dyrektywa wskazuje sytuacje, w których należy opodatkować niezrealizowane zyski. Jej art. 3 stanowi również, że przepisy dyrektywy nie wykluczają stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych.

Rozwiązania przyjęte przez Ministerstwo Finansów w projekcie dotyczącym podatku z tytułu wyjścia zostaną przedstawione na etapie konsultacji społecznych projektu i uzgodnień z właściwymi resortami.

Ile to kosztuje

Marek Gadacz tłumaczy, że ponieważ fundacja jest odrębnym podmiotem posiadającym swoje organy, to koszt założenia i rocznego utrzymania będzie wahał się od kilku do kilkunastu tysięcy euro. Z kolei trusty zakładane są w systemie prawa anglosaskiego (np. Cypr, Wielka Brytania i terytoria zależne). Trust to umowa zawierana pomiędzy właścicielem majątku (settlor) a powiernikiem (trustee). Na jej podstawie określony w umowie majątek przechodzi pod zarządzanie powiernika. Umowa definiuje również beneficjentów trustu oraz warunki wypłaty środków. – Koszty zależą od lokalizacji i zaczynają się od kilku tysięcy euro rocznie – mówi ekspert.

Zgadza się on, że w przyszłości na możliwość skorzystania z tego typu rozwiązań może mieć wpływ exit tax, nad którym pracuje obecnie Ministerstwo Finansów. – Przeniesienie przez przedsiębiorcę własności aktywów do fundacji lub trustu może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w Polsce, nawet jeśli jego intencją nie jest chęć uniknięcia opodatkowania. Kluczowe oczywiście będą przepisy i dokładne zdefiniowanie sytuacji, w jakich exit tax będzie miał zastosowanie – mówi Marek Gadacz. Zwraca on jednak uwagę, że przy konstruowaniu polskiego exit tax dla osób fizycznych przepisy dyrektywy mają charakter jedynie pomocniczy. Ustawodawca może podejść do ich zakresu w sposób bardzo szeroki i objąć podatkiem każdą zmianę własności aktywów, która nie skutkuje opodatkowaniem w chwili zmiany, a mogłaby powodować utratę opodatkowania dochodów w przyszłości oraz dodatkowo każdą osobę wyprowadzającą się z Polski i zmieniającą rezydencję podatkową na niezrealizowanych zyskach kapitałowych. Może też skoncentrować się jedynie na tej drugiej sytuacji. Przykłady z innych krajów posiadających exit tax wskazują na stosowanie szerszego podejścia do zakresu opodatkowania (np. Austria).

Warto się pospieszyć

Marek Gadacz zwraca też uwagę, że wszelkie zmiany dotyczące opodatkowania, aby mogły obowiązywać od kolejnego roku, muszą być ogłoszone do końca listopada danego roku. Zakładając zatem, że intencją ustawodawcy jest wprowadzenie podatku od 2019 r., to już niedługo powinien pojawić się projekt ustawy o exit tax. Niewykluczone zatem, że osoby, które rozważają wykorzystanie fundacji czy trustu, będą musiały zrobić to w tym roku, aby uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji w przyszłości. ©℗