Podatnik nie może być zaskakiwany i żyć w niepewności

O tym, że prawo podatkowe w Polsce jest coraz gorszej jakości, wiedzą niemal wszyscy. Znakomitym przykładem psucia prawa, ale też i braku należytej troski o jego odpowiednią wykładnię ze strony sądów jest artykuł art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.). Profiskalna, sądowa wykładnia tego przepisu spowodowała, że coraz częściej organy podatkowe nie są zainteresowane realizacją zasad postępowania podatkowego i wybierają swoistą drogę na skróty, w której niczego nie muszą podatnikom udowadniać. U podatników zaś powoduje to stan niepewności co do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zły przepis

Zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Treść tego przepisu w praktyce budzi poważne wątpliwości, czego dowodem są liczne publikacje i rozbieżna wykładnia sądów. Powstaje pytanie, czy ów skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywoła samo wszczęcie postępowania ad rem (w sprawie), czy też wystąpi on tylko pod warunkiem, że postępowanie przygotowawcze wejdzie w fazę ad personam (gdy podejrzanemu zostanie przedstawiony zarzut)? Doktryna i tylko niektóre sądy optują za tą drugą wykładnią.

Słusznie doktryna zwraca uwagę na to, iż wykładni językowej przepisu nie da się pogodzić z argumentami natury systemowej, funkcjonalnej oraz konstytucyjnej. Należy zauważyć, że bieg terminu przedawnienia nie może ulec zawieszeniu, jeśli podatnik nie ma świadomości zaistnienia tego faktu. Dopóki bowiem nie zostaną mu przedstawione zarzuty, nie wie on przecież o prowadzonym postępowaniu. Warto przypomnieć, że od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili postawienia zarzutów konkretnej osobie upływa często wiele czasu. Nadto postępowanie prowadzone ad rem może nigdy nie wejść w fazę ad personam, gdyż nie będzie podstaw albo możliwości przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Inna wykładnia prowadziłaby także do niespójności z innymi przepisami, określającymi przerwy i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których podatnik wie lub zawsze jest informowany (art. 70 par. 2 pkt 1 i 2, par. 3, par. 4, par. 6 pkt 2, 3, 4 o.p.). Tylko taka wykładnia będzie zgodna z zasadą pewności prawa - opodatkowania i określoności podatku (tak m.in. B. Brzeziński, A. Olesińska, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1/2011, s. 15). Tylko taka wykładnia wyeliminuje niepewność podatnika co do terminu przechowywania ksiąg (art. 86 par. 1 o.p.) czy możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 par. 2 o.p.). Nie wiedząc o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, po upływie 5 lat podatnik może zniszczyć księgi i dowody w przekonaniu, że zobowiązanie podatkowe za konkretny rok uległo już przedawnieniu. Podatnik poniósłby dotkliwe konsekwencje, nie zdając sobie sprawy z tego, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. W państwie prawa podatnik nie może być zaskakiwany ani też żyć w niepewności.

Procedura karna

Prezentowany pogląd wzmacnia także sama procedura karna [przepisy kodeksu postępowania karnego (k.p.k.) i kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.)], do której odwołuje się art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. Pod pojęciem "wszczęcie postępowania" nie należy rozumieć daty rozpoczęcia czynności wyjaśniających (postępowania przygotowawczego), choć wskazuje na to językowe brzmienie przepisu ani daty złożenia wniosku o ukaranie. Momentem wszczęcia postępowania karnego będzie zawsze zarządzenie prezesa sądu, kierującego sprawę do rozpoznania na rozprawie lub posiedzeniu, a zatem od tego momentu będzie liczyć się bieg terminu przedawnienia (art. 338 par. 1 i art. 339 k.p.k.). Wskazany przepis Ordynacji podatkowej wskazuje na "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo" (a więc ad personam), a nie na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie (ad rem - tak, jak w art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b o.p.). O ile sprawa może być prowadzona ad rem i ad personam, o tyle zarzut popełnienia przestępstwa (także podejrzenia) musi być skierowany wobec konkretnego podmiotu.

Z postępowaniem mamy do czynienia, gdy występują w nim strony. Podejrzani nie zaliczają się do nich (tak T. Gardocka, Postępowanie karne, Warszawa 2002, s. 186). Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostateczne podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, niezwłocznie przedstawia się jej zarzuty i przesłuchuje. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego (art. 325g k.p.k.). Tak więc postępowanie przygotowawcze wszczyna się, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 par. 1 k.k.s.). Nie jest wystarczającym powodem samo przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego (tak F. Prusak, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2002, s. 294).

Zatem zawieszenie biegu przedawnienia następuje tylko w sytuacji, w której wszczęto postępowanie przygotowawcze przeciwko konkretnej osobie. Stanowisko takie płynie m.in. z postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 2003 r. dotyczącego przedawnienia karalności wykroczenia (sygn. akt I KZP 9/03).

Wydaje się, że nieracjonalne byłoby przyjmowanie innej oceny przepisu dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich związek z przepisami karnymi skarbowymi.

Organy podatkowe często zapominają, że inne są przedmioty sprawy karnej i podatkowej. W tej pierwszej chodzi o ustalenie sprawcy, jego winy oraz wymiar i wykonanie kary; w drugiej zaś - o wymiar i wykonanie (ewentualnie zabezpieczenie) zobowiązania podatkowego. Obie dziedziny prawa służą zasadniczo odmiennym celom, a ich procedury cechuje daleko posunięta odrębność. Sprawy karne oraz ich rezultat nie powinny mieć bezpośredniego wpływu na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Te mogą zostać wymierzone i podlegać wykonaniu w ramach procedury podatkowej zupełnie niezależnej od procedury karnej skarbowej (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2011, s. 634).

Identyfikacja podmiotu

Należy zauważyć, co często bagatelizują w praktyce organy podatkowe, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewykonane zobowiązanie podatkowe musi więc istnieć w chwili wszczęcia postępowania karnego, co jest warunkiem sine qua non. Zobowiązanie podatkowe zawsze dotyczy określonego podatnika, musi być określone kwotowo, płatne w terminie i miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania, nie wiedząc, czyjego zobowiązania bieg przedawnienia należy zawiesić.

Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest z reguły kwestią wtórną w stosunku do kwestii wymiaru i wykonywania zobowiązań. To postępowanie w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe czerpie z ustaleń postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Najistotniejsze znaczenie dla zawieszenia biegu przedawnienia ma więc stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. - niewykonanie zobowiązania, co dość zgodnie potwierdza doktryna. Odpowiedzialność karna skarbowa w analizowanym przepisie uzależniona jest od przesłanki uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Stąd ustalenie odpowiedzialności karnej skarbowej wymaga najpierw przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Dopiero przecież z wydanej decyzji wynika kwota uszczuplenia podatku, a więc zaistnieje przesłanka wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Nie wolno zapominać też, że wyroki sądów karnych czy postępowanie organów śledczych nie podlegają ocenie organu administracji.

Iluzoryczna obrona

Przyjęta przez większość sądów administracyjnych wykładnia omawianego przepisu, pomijająca wiele wskazanych wyżej argumentów, godzi w autonomię postępowania podatkowego i racjonalność ustawodawcy. Organy podatkowe zamiast gromadzić i oceniać własny materiał dowodowy, coraz częściej zawieszają bieg terminu przedawnienia, forsują postępowania karne skarbowe i opierają się na ustaleniach wyroków karnych. Twierdzą przy tym, że wyrok ten zwalnia ich z obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego (art. 122 o.p.), a wnioski dowodowe podatników nastawione są na zwalczanie ustaleń sądu karnego (tak np. prawomocna decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2011 r., nr 1401/PDP-II/4117-6/11/WD). Zasadnie rodzi się pytanie o sens ustanowienia przez ustawodawcę odrębnego postępowania podatkowego, opierającego się na odrębnych zasadach, skoro wystarczy decyzję organu podatkowego oprzeć na wyroku sądu karnego. Należy zauważyć, że przepisy postępowania podatkowego nie zawierają przepisów pozwalających zastąpić postępowanie dowodowe jedynie dowodami z innego postępowania czy też oprzeć się na prejudycjalności (czyli mocy wiążącej) wyroków karnych.

Obecnie coraz częstszą praktyką organów podatkowych staje się wykorzystywanie w postępowaniach wyroków sądów karnych w sprawach, w których sprawcy poddają się dobrowolnej karze i w których nie prowadzi się z reguły żadnego postępowania dowodowego; często sprawy nie dotyczą też podatników, lecz osób z nimi współpracujących. W takich sytuacjach organy podatkowe (wcześniej zawieszając bieg terminu przedawnienia) i sądy administracyjne uniemożliwiają podatnikom jakąkolwiek obronę, przyjmując za podstawę wyłącznie sentencję wyroku karnego. Obrona podatników stała się iluzoryczna, gdyż wszystkie wnioski dowodowe podatników są z reguły odrzucane albo lekceważone. A przecież z przepisów Ordynacji podatkowej wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego opartego na konkretnych dowodach, dowodach nie tylko wskazywanych przez organy, ale także wnioskowanych przez podatników (art. 188, art. 187 i art. 180 o.p.), nie zaś na wyrokach karnych. Tak prawo staje się bezprawiem, choć w majestacie prawa.

Wykładnia historyczna

Prezentowane wyżej rozumienie przepisu art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. potwierdza kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d noweli z 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199). W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano, że: "Zmiana w art. 70 par. 6 pkt 1 uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Zmianę przepisu określono jako uściślającą. Ustawodawca sam dostrzegł, iż brzmienie przepisu (wprowadzone od 1 stycznia 2003 r.) było nieprecyzyjne i brakowało w nim powiązania wskazanych postępowań z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które miało ulec przedawnieniu. Skąd więc tak rozszerzająca wykładnia tego przepisu dokonywana przez sądy? Czy taka wykładnia nie wykroczyła poza ramy sądowej kognicji i nie wkroczyła w sferę uprawnień ustawodawczych?

Wszczęcie postępowania karnego nie zawsze zawiesi bieg terminu przedawnienia. Jest on ściśle powiązany z przesłankami zawieszenia - z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które zawsze musi dotyczyć konkretnego podatnika. Tylko taka wykładnia uwzględni kontekst systemowy, celowościowy i historyczny, będzie też zgodna z konstytucyjnymi gwarancjami ochrony praw podatnika.

Niezależne dowody

Organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy - na przykład przez urzędy skarbowe - jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego takiego podatnika wobec budżetu państwa - wyrok NSA z 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1457/97, niepublikowany (choć wyrok ten dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2005 r., to niewątpliwie zachowuje wciąż aktualność).

Warunki przedłużenia...

Wskazany w art. 45 par. 1 zdanie drugie kodeks wykroczeń warunek przedłużenia okresu przedawnienia karalności wykroczenia jest spełniony wtedy, gdy w ciągu roku od jego popełnienia postępowanie o wykroczenie zostało wszczęte przez prezesa sądu na podstawie art. 59 par. 2 kodekst postępowania w sprawach o wykroczenia, zaś o ile czyn stanowiący wykroczenie został początkowo oceniony jako przestępstwo, także wówczas, gdy w tym samym okresie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze przeciwko osobie - postanowienie SN w składzie siedmiu sędziów z 21 października 2003 r., sygn. akt I KZP 9/03.

...i zawieszenia

Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane - wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, a także WSA w Kielcach z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 346/11, nieprawomocne.

@RY1@i02/2012/136/i02.2012.136.071000700.802.jpg@RY2@

Wojciech Serafiński prawnik, doradca podatkowy

Wojciech Serafiński

prawnik, doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749).

Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).

Ustawa z 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 46, poz. 275 ze zm.).

Ustawa z 24 sierpnia 2001 r. - Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 133, poz. 848 ze zm.).

Ustawa z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 ze zm.).