Rozliczanie dochodów zagranicznych menedżerów i członków władz polskich spółek nadal budzi wątpliwości

Dziś, w ostatnim artykule z cyklu o zatrudnianiu cudzoziemców, omówimy zasady oskładkowania oraz opodatkowania zagranicznych menedżerów i osób zasiadających w zarządach i radach nadzorczych polskich spółek.

Cechy kontraktu

Na początku wyjaśnijmy, czym jest kontrakt menedżerski i co go charakteryzuje.

W praktyce kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie) jest umową cywilnoprawną zawieraną z osobami zajmującymi kierownicze stanowiska, przy czym przepisy prawa cywilnego nie regulują wprost takiej umowy. Z tego względu kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, do której zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Przedmiotem kontraktu menedżerskiego jest co do zasady świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem lub innym podmiotem przez okres oznaczony w umowie. Treścią kontraktu mogą być także czynności bardziej skonkretyzowane, np. rozwój linii produkcyjnych, odkrywanie nowych rynków zbytu itp.

Podatki i składki

Umowa menedżerska może być wykonywana w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną pozarolniczej działalności gospodarczej lub poza nią. Jednak bez względu na formę, w jakiej jest realizowana, przychody z tytułu jej wykonywania są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Określenie źródła przychodów menedżerów w podatku dochodowym przekłada się na przepisy zusowskie. ZUS stoi bowiem na stanowisku, że menedżer, który ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej, podlega ubezpieczeniom z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a nie z tytułu prowadzonej działalności. Gdy przedmiotem działalności gospodarczej menedżera są usługi zarządzania oraz inne usługi, np. konsultingowe, pośrednictwa itp., dochodzi do zbiegu tytułów: kontraktu menedżerskiego i działalności gospodarczej (którą objęte są usługi inne niż zarządzanie).

Kontrakt menedżerski w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych traktowany jest na równi z umową-zleceniem. Menedżer wykonujący swoją pracę na obszarze Polski podlega więc ubezpieczeniom na zasadach określonych dla polskiego zleceniobiorcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy zdrowotnej podlega on obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu. Ubezpieczenie chorobowe ma dla niego charakter dobrowolny. Kiedy dochodzi do zbiegu tytułów do ubezpieczeń (wykonywanie umowy menedżerskiej i prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej), wówczas osoba ta może płacić składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa albo z umowy cywilnej, jeżeli oskładkowany przychód z tej umowy jest równy lub wyższy niż najniższa podstawa wymiaru składek społecznych z działalności. Z kolei składka zdrowotna jest obowiązkowa z obu tytułów. Powyższe zasady stosuje się także wobec obcokrajowców.

Wyjątek od zasady oskładkowania w Polsce może przewidywać prawo wspólnotowe. Jeżeli zagraniczny menedżer dysponuje formularzem A1 poświadczonym przez właściwą instytucję do spraw zabezpieczenia społecznego w danym kraju, wtedy polski zleceniodawca nie dokonuje zgłoszenia tej osoby do ubezpieczeń w Polsce.

Miejsce usług nieistotne

Przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego menedżera, miejsce świadczenia usług nie ma znaczenia. Ważną sprawą jest jednak ustalenie rezydencji podatkowej tej osoby. Z praktyki wynika, że obcokrajowcy świadczący usługi zarządzania, którzy płacą składki w Polsce, dążą do opodatkowania swoich dochodów na zasadach ogólnych. Mogą bowiem odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem potrącone składki na ubezpieczenia społeczne, a od podatku pobraną składkę zdrowotną (7,75 proc. podstawy wymiaru). Polską rezydencję najczęściej uzyskują dzięki pobytowi w naszym kraju powyżej 183 dni albo przeniesionemu do Polski ośrodkowi interesów życiowych, przy czym w tych warunkach nie dostarczają certyfikatu rezydencji.

W sytuacji gdy obcokrajowiec dostarczy certyfikat rezydencji:

wto w okresie do 183 dni pobytu w Polsce jego dochody będą opodatkowane na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - zgodnie z dyspozycją artykułu dotyczącego wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze. W tym wypadku płatnik w Polsce nie pobierze podatku (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania),

wjeśli przebywa w Polsce powyżej 183 dni - wówczas uznaje się, że osiąga dochody przy udziale stałej placówki zlokalizowanej na terytorium RP. W takiej sytuacji Polska ma prawo do opodatkowania dochodów tej osoby i to uzyskanych od początku okresu pobytu w naszym kraju, czyli wstecz. Dochody (przychody) zagranicznego menedżera opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 9 u.p.d.o.f.). [przykład]

Zarząd, rada nadzorcza

W przypadku członków zarządu polskich spółek zajmiemy się tylko tymi, którzy pełnią swoją funkcję wyłącznie na podstawie powołania. Powołanie przez właściwy organ na członka zarządu spółki kapitałowej tworzy stosunek organizacyjny pomiędzy spółką a osobą powołaną. Powstały stosunek organizacyjny nie oznacza nawiązania stosunku pracy lub stosunku cywilnego. Członek zarządu, który pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie powołania w myśl przepisów kodeksu spółek handlowych, jest więc osobą bez dodatkowych umów łączących go ze spółką. Członek zarządu z powołania nie podlega ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu, gdyż przepisy regulujące oskładkowanie nie wymieniają takiego tytułu. Powyższe zasady odnoszą się także do obcokrajowców.

Członek rady nadzorczej mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlega obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 66 ust. 1 pkt 35 ustawy zdrowotnej). Jeżeli w radzie nadzorczej zasiada osoba, która nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, nie podlega ona ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce.

Przychody

Osoby powołane do zarządu i rady nadzorczej mogą mieć przyznane wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji (za członkostwo w powyższych organach).

Przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeżeli takie przychody uzyskuje osoba uznana za polskiego rezydenta, płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Gdy przychody z tego źródła uzyskuje osoba niemająca w Polsce miejsca zamieszkania, to przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i członka rady nadzorczej należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. Z kolei poboru podatku płatnik obowiązany jest dokonać w oparciu o przepisy art. 41 ust. 4 lub art. 41 ust. 9 u.p.d.o.f. Powyższe zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.). Aby można było zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoba zagraniczna musi dostarczyć płatnikowi w Polsce certyfikat rezydencji.

Zgodnie z większością umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody uzyskiwane przez osoby mające miejsce zamieszkania za granicą, z tytułu członkostwa w organach zarządzających lub organach nadzorczych spółki mającej siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w państwie siedziby spółki, czyli w Polsce, i jak wynika z naszych regulacji, są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 20-proc. podatkiem ryczałtowym.

W sytuacji gdy osoba zagraniczna przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym i nie przedstawi certyfikatu rezydencji, płatnik jest obowiązany pobrać podatek na zasadach ogólnych. Zasada ta ma zastosowanie wstecz, co oznacza, że po przekroczeniu 183 dni w roku przychody otrzymywane przez podatnika pełniącego funkcję członka zarządu czy rady nadzorczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski.

Przykład

Zasady ogólne albo ryczałt

Polską firmą od 3 lat na podstawie kontraktu menedżerskiego zarządza osoba będąca obywatelem Holandii. Ponieważ zawartą umowę wykonuje na obszarze RP, podlega ubezpieczeniom w Polsce, przy czym nie przystąpiła do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. Miesięczny przychód holenderskiego menedżera wynosi 50 000 zł. Z uwagi na okres pobytu obcokrajowiec ma w Polsce miejsce zamieszkania. Jeżeli nie dostarczy certyfikatu rezydencji, jego dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji gdy dostarczy certyfikat rezydencji, przychód będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc., zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 9 u.p.d.o.f. W tabeli zamieściliśmy listę płac z uwzględnieniem dwóch form opodatkowania tj. zasad ogólnych i ryczałtu.

Lista płac (sposób wyliczenia)

przychód	50 000 zł	wynika z kontraktu	wynika z kontraktu
składki na ubezpieczenia społeczne	5630 zł	- podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 50 000 zł - składka emerytalna: 50 000 zł x 9,76 proc. = 4880 zł - składka rentowa: 50 000zł x 1,5 proc. = 750 zł - suma składek: 5630 zł
składka zdrowotna odliczana od podatku przekazywana do ZUS	3438,68 zł 3993,30 zł	- podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 44 370 zł [50 000 zł (podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne) - 5630 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] - składka zdrowotna odliczana od zaliczki na podatek: 44 370 zł x 7,75 proc. = 3438,68 zł - składka zdrowotna przekazywana do ZUS: 44 370 zł x 9 proc. = 3993,30 zł
zaliczka na podatek dochodowy	4528 zł	- podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 44 259 zł [50 000 zł (przychód) - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodu) - 5630 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] - potrącona zaliczka na podatek: 7966,62 zł [44 259 x 18 proc.) - zaliczka do US: po zaokrągleniu 4528 zł [7966,62zł - 3438,68 zł (składka zdrowotna)]	podatek ryczałtowy 10 000 zł	podstawa naliczenia podatku 50 000 zł x stawka 20 proc. = 10 000 zł
kwota do wypłaty	35 848,70 zł	50 000 - 5630 (składki na ubezpieczenia społeczne) -3993,30 (składka zdrowotna) - 4528 (zaliczka do US) =35 848,70 zł Informacja PIT-11	30 376,70 zł	50 000 - 5630 (składki na ubezp. społeczne) - 3993,30 (składka zdrowotna) - 10 000 zł (ryczałt do US) = 30 376,70 zł Informacja IFT-1/IFT-1R

Jak wynika z listy płac, niezależnie od formy opodatkowania składki do ZUS naliczane są na tych samych zasadach.

@RY1@i02/2012/193/i02.2012.193.217000900.802.jpg@RY2@

Danuta Denkiewicz, doradca podatkowy

Danuta Denkiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Art. 3 ust. 1a, art. 13 pkt 7 i 9, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, 4 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

Art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 35 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).