Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (cz. 1)

ROZDZIAŁ 4

Koszty uzyskania przychodów

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

wW przepisie została zamieszczona podstawowa zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodu wskazująca na celowość. Oczywiście regulacja taka jest ważna i ma zastosowanie we wszystkich tych sytuacjach, w których mówimy o kosztach innych niż zryczałtowane, tj. takich, które są determinowane faktycznie poniesionymi kosztami. W mowie potocznej zwykło tutaj używać się określenia "poniesionych wydatków" zamiennie z "poniesionymi kosztami". Jednak w praktyce nie zawsze musi być wydatek, aby można uznać, że został poniesiony koszt podatkowy (chociaż w istocie najczęściej koszt = wydatek).

O kosztach podatkowych mówimy tylko i wyłącznie w tych przypadkach, w których podatnik wydatkuje określone własne środki. Brak jest podstaw, aby przyjąć, że kosztem poniesionym może być tylko i wyłącznie wydatek w znaczeniu słownikowym (tj. suma pieniędzy wydana na coś; koszt - "Popularny słownik języka polskiego PWN", oprac. Elżbieta Sobol, s. 1157).

Faktycznie bowiem są to odrębne pojęcia. W konsekwencji nie zawsze dla poniesienia kosztu musi być poniesiony wydatek, a z kolei nie każdy poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania.

PRZYKŁAD 1

Tablet

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą otrzymała w związku z tą działalnością nieodpłatne świadczenie w postaci tabletu. Otrzymawszy takie urządzenie, podatnik rozpoznał przychód podatkowy. W związku z tym, że tablet służył działalności gospodarczej, a jego wartość nie przekroczyła 3500 zł, podatnik zamortyzował go jednorazowo, a odpis uwzględnił w kosztach podatkowych. Zatem w takiej sytuacji koszt podatkowy wystąpił, mimo że podatnik nie poniósł wydatku.

PRZYKŁAD 2

Bez zapłaty

Podatnik dokonał sprzedaży towaru. Pomimo upływu terminu płatności klient przedsiębiorcy nie dokonał zapłaty. Zostało przeprowadzone postępowanie sądowe, a następnie egzekucyjne. Wysiłki okazały się bezowocne. W konsekwencji przedsiębiorca nie odzyskał należnej kwoty. Jednak udokumentował w ten sposób nieściągalność należności i zaliczył ją do kosztów. W efekcie wydatek nie został poniesiony, ale koszt podatkowy tak.

PRZYKŁAD 3

Wycieczka

Pani Ewa, prowadząca działalność gospodarczą, zakupiła wycieczkę. Kupując takie świadczenie, pani Ewa wzięła fakturę na swoją działalność oraz dokonała zapłaty z rachunku firmowego. Jednak wyjazd ewidentnie nie był powiązany z działalnością gospodarczą podatniczki. W tej sytuacji, chociaż wydatek został poniesiony, nie może być uznany za koszt podatkowy.

Uwaga! Komentowany przepis nie ma zastosowania w przypadku kosztów zryczałtowanych, tak określanych kwotowo, jak i procentowo.

wNależy przy tym wskazać na pewien rodzaj szczególnej celowości podatkowej, czyli takiej, która pozwala na ustalenie, co może, a co nie może być uwzględnione przez podatnika w rachunku podatkowym. W ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło się przyjmować, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za podatkowy koszt uzyskania przychodu), gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia. Dodatkowo ważne jest też to, aby wydatki były ekonomicznie uzasadnione. Istotne jest również, by koszt obciążał ekonomicznie podatnika - by był jego kosztem, dotyczył jego działalności, a nie aktywności podmiotu trzeciego.

PRZYKŁAD 4

Składka członkowska

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą i zatrudniająca pracowników postanowiła zapłacić za jednego z nich składki, jakie ten pracownik powinien opłacać, będąc członkiem korporacji inżynierów budownictwa. Z umowy łączącej pracodawcę z pracownikiem nie wynikało, że świadczenie takie powinno być przekazane pracownikowi w ramach stosunku pracy, a samo zobowiązanie ciążyło bezpośrednio na pracowniku. Pracodawca dokonał zapłaty i w żaden sposób nie unormował tej kwestii w relacji z pracownikiem. W takiej sytuacji należy przyjąć, że przedsiębiorca zapłacił nie swoje zobowiązanie i nie może wykazać celowości, a przez to zaliczyć wydatku do kosztów podatkowych swojej działalności gospodarczej.

wPodkreślić trzeba, że nie może być mowy o żadnym automatyzmie, w ramach którego wydatki, jakie ponosi podatnik, mogą być jej kosztem podatkowym. W każdej sytuacji niezbędne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy i dopiero po takim rozstrzygnięciu o ujęciu lub nie kosztu w rachunku podatkowym. Sztuka klasyfikacji kosztów jest o tyle trudna, że niekiedy można się spotkać z opiniami, iż w pewnych stanach faktycznych racjonalność ekonomiczna kosztu nie wystarczy dla jego ujęcia w rozliczeniach z fiskusem. [ramka 1]

wSpecyfika podatkowej definicji kosztów, czy raczej ich celowości, sprowadza się również do tego, że za celowe fiskalnie mogą być uznane również te koszty, które w innych warunkach nie posiadają takiego przymiotu lub jest on mocno dyskusyjny. Dzięki temu w pewnych okolicznościach za celowe podatkowo, a przez to podlegające uwzględnieniu w rachunku podatkowym, mogą być uznane np. straty w bieżącej działalności.

Do tego rodzaju kosztów ma zastosowanie powyższa definicja, jednak w ramach analizy należy zwrócić szczególną uwagę na to, że straty w bieżącej działalności mogą być kosztem jedynie wówczas, gdy nie są zawinione przez podatnika, nie są efektem jego błędów, uchybień, zaniechań itp. oraz jeżeli są związane z działalnością podatnika i nie można ich było uniknąć - patrz, co na ten temat twierdzą sądy. [ramka 2]

PRZYKŁAD 5

Do dalszej sprzedaży

Przedsiębiorca zakupił partię towaru przeznaczonego do dalszej sprzedaży. Towar leżał w magazynie. Niestety na skutek awarii instalacji wodociągowej towar został zalany i musiał zostać zlikwidowany. Podatnik zgromadził dokumenty, dzięki którym wykazał, że zdarzenie nie było konsekwencją jego zaniedbania czy niewłaściwego działania. Instalacja była prawidłowo wykonana i serwisowana, a pomimo to wystąpiła awaria. W tej sytuacji, z uwagi na brak winy podatnika, a jednocześnie na związek całego zdarzenia z prowadzoną przez niego działalnością, straty determinowane ceną nabycia zniszczonych towarów i kosztami utylizacji mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów.

Oczywiście w każdym przypadku należy pamiętać o tym, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie celowości. W praktyce bowiem organy, ale i sądy stosują wobec kosztów podatkowych cywilnoprawną zasadę, wedle której celowość musi wykazać ten podmiot, który ją podnosi, i który wywodzi z takiego twierdzenia skutek prawny (patrz, co na ten temat uważają sądy). [ramka 3]

W związku z tym podatnik powinien gromadzić dokumenty i inne dowody, które nie tylko potwierdzą poniesienie kosztu, ale również uzasadnią jego celowość. [przykład 6] Podkreślić trzeba, że właściwe dokumentowanie kosztu ma kluczowe znaczenie, przy czym chodzi tutaj zarówno o potwierdzenie faktu poniesienia kosztu (najlepiej za pomocą dowodu księgowego, a jedynie w wyjątkowych przypadkach w inny sposób), jak również jego charakter, a przez to celowość. [ramka 4]

PRZYKŁAD 6

Kontrola

Pan Wojciech, prowadzący działalność gospodarczą, zakupił usługi marketingowe. Zakup został potwierdzony fakturą wystawioną przez świadczącego. W czasie kontroli organ podatkowy zakwestionował kosztowy charakter wydatku. Niestety przedsiębiorca nie potrafił wykazać celowości, gdyż nie dysponował żadnymi innymi dokumentami, które potwierdzałyby wykonanie usługi, cel jej zakupu, skutek itp.

wWażne jest to, że w aktualnej redakcji (od wielu już lat, bo od 2007 r.) komentowany przepis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że za celowy może być uznany zarówno ten koszt, który jest przypisany do konkretnego przychodu, determinując jego wystąpienie (koszt bezpośredni), jak i ten, który tylko pośrednio jest powiązany z przychodami, ale istnieje związek pomiędzy nim a działalnością danego podatnika i przychodami uzyskiwanymi w ramach źródła, do którego przyporządkowany jest ów koszt.

PRZYKŁAD 7

Prowadzenie szkoleń

Pani Monika wykonuje działalność gospodarczą. Oprócz tego pani Monika prowadzi szkolenia, umiejscawiając uzyskane z tego tytułu przychody w źródle "działalność wykonywana osobiście". W maju pani Monika prowadziła szkolenie w Szczecinie i zakupiła tam usługę noclegową. Wydatek poniesiony w związku z zakupem takiej usługi został ujęty w PKPiR i uwzględniony w kosztach działalności gospodarczej. W czasie kontroli podatkowej wydatek ten został zanegowany, gdyż organ wykazał, że jest on związany z przychodami ze źródła "działalność wykonywana osobiście", a nie z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

wPrawodawca podatkowy nie tworzy zamkniętego katalogu kosztów. Dzięki temu każdy koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodu (pamiętając o wyłączeniu z art. 23 ustawy o PIT), z tym jednak, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia celowości podatkowej.

Uwaga! Koszty uzyskania powinny być rozliczane z przychodami tylko z tego źródła, do którego są przypisane.

W komentowanym przepisie zostało zamieszczone zastrzeżenie, w myśl którego wydatek może być poniesiony i celowy, a i tak nie jest kosztem podatkowym, jeżeli z tej kategorii został wyłączony przez ustawodawcę, który wprost wymienił go w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT - więcej na ten temat w komentarzu do tego artykułu.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że wykazanie celowości nie znosi wyłączenia z kosztów, ale paradoksalnie przepisy art. 23 ustawy o PIT w pewnych sytuacjach mogą pomóc wykazać celowość kosztu.

wJeżeli bowiem prawodawca wymienia jako niestanowiące kosztów podatkowych pewne wydatki (np. niektóre kary umowne), to tym sposobem potwierdza, że tego rodzaju koszty mogą być celowe (wbrew pozapodatkowej logice). Ponieważ racjonalnie działający prawodawca nie wyłączałby z kosztów czegoś, co z natury swojej nie może być kosztem ze względy na immanentny brak celowości, np. skoro niektóre kary umowne nie mogą być kosztem, oznacza to, że z założenia kary umowne mogą być celowe fiskalnie i gdyby nie mieściły się w kategorii kar niebędących kosztami, to mogą być ujęte w rachunku podatkowym (o ile podatnik w istocie wykaże celowość).

1a. (uchylony).

1b. Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

1c. U pracodawców będących akcjonariuszami pracowniczych towarzystw emerytalnych kosztami uzyskania przychodu są także:

1) wydatki na pokrycie kosztów działalności pracowniczych towarzystw emerytalnych;

2) opłaty pobierane przez Komisję Nadzoru Finansowego, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

wPowyższe przepisy wskazują na szczególną kategorię kosztów, jakie pracodawca ponosi w związku z finansowaniem pracowniczych programów emerytalnych. Istotne przy tym jest to, aby programy takie funkcjonowały zgodnie z odrębnymi przepisami, dopiero bowiem wówczas wydatki mogą być kosztem pracodawcy.

Przepisy mają z jednej strony doprecyzowywać zasady uwzględniania wydatków pracodawcy na ten cel w kosztach podatkowych, a z drugiej strony stanowić swoistą zachętę do takiej aktywności pracodawcy.

1d. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

1da. W przypadku, o którym mowa w ust. 1d pkt 3, przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a stosuje się odpowiednio.

wPowyższe przepisy stanowią doskonałe potwierdzenie zaprezentowanej uprzednio tezy, że nie jest konieczne poniesienie wydatku dla wystąpienia kosztu. Zgodnie z tym, otrzymawszy nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie, które wygenerowało przychód, podatnik może aktywować wartość takiego przychodu (względnie wartość przychodu i poniesionych wydatków przy częściowo odpłatnym świadczeniu) w kosztach podatkowych w momencie odpłatnego zbycia. Jednocześnie prawodawca zastrzegł, że - oczywiście po odliczeniu dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych ujętych w kosztach - może ona być kosztem w momencie odpłatnego zbycia nabytych uprzednio darmo lub półdarmo rzeczy bądź praw.

Ustawodawca wyraźnie stanowi, że ów przychód z nieodpłatnego świadczenia jest kosztem uzyskania przychodu, ale pod warunkiem uprzedniego rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania świadczenia. Gdyby zatem podatnik uprzednio nie wykazał przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, nie wystąpiłby u niego koszt z tytułu zbycia rzeczy czy praw otrzymanych darmo.

wO ile rozliczenie kosztów przy zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy, praw oraz innych świadczeń (podobnie jak rozpoznawanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) znalazło swoje miejsce w ustawie podatkowej, o tyle brak jest regulacji, które normowałyby zagadnienie rozpoznawania w kosztach innych nieodpłatnych świadczeń, które następnie służą podatnikowi w jego działalności gospodarczej.

Wobec tego w tym miejscu zasadne jest pytanie, czy np. nieodpłatnie otrzymana usługa, która jest wykorzystywana w działalności podatnika (nie jest dalej zbywana) i która wygenerowała przychód w momencie jej uzyskania, może być rozliczona po stronie kosztów (oczywiście przy zachowaniu warunku celowości).

Jaka w takiej sytuacji jest funkcja komentowanych przepisów? Czy specyfikują one koszty, czy może wprost przeciwnie - stanowią swoiste ograniczenie? W regulacjach takich prawodawca de facto wskazał na to, jak należy rozliczyć koszt w konkretnej sytuacji: przy odpłatnym zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, w tym tych, które były składnikami majątku trwałego. Wyraźnie intencją ustawodawcy było niewskazanie, że kosztem jest przychód, ale przychód pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Jest to konsekwencją tego, że wobec nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw nie ma zastosowania wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (w tym przepisie, dla odmiany, jest wyraźnie mowa o wydatkach - vide definicja powyżej), co powodowałoby zdaniem ustawodawcy (skoro dokonał zastrzeżenia), że doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów: przez odpisy amortyzacyjne i w momencie zbycia. Zatem funkcją przepisu nie jest wskazanie, co jest, a co nie jest kosztem (dokonane uprzednio odpisy).

wTak więc ewentualna teza, jakoby były to przepisy szczególne i tylko w wymienionych w nich przypadkach wartość nieodpłatnego przychodu może być kosztem podatkowym, jest nieuzasadniona. Poprzez powyższe przepisy prawodawca wyraźnie i jednoznacznie potwierdza to, że przychód z nieodpłatnego świadczenia może być uznany za koszt poniesiony.

1e. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

w W przypadku wniesienia wkładu o charakterze niepieniężnym (aportu) do spółki kapitałowej wnoszący uzyskuje przychód podatkowy w każdym tym przypadku, w którym przedmiotem takiego aportu jest coś innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasady takie mają również zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro zdarzenie takie generuje przychód podatkowy, to biorąc pod uwagę fakt, że opodatkowany jest dochód z tego tytułu, a nie przychód, ustawodawca uznał za zasadne doprecyzowanie, jak w takiej sytuacji powinny być identyfikowane koszty uzyskania takiego przychodu.

wW tym miejscu należy wskazać, że nie jest to zamknięty katalog metod wyznaczania kosztów (patrz komentarz dotyczący kosztów 50 proc.), ale faktycznie najczęściej to właśnie jedna z nich ma zastosowanie przy objęciu udziałów lub akcji w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tworząc takie wyszczególnienie, prawodawca wskazał na pięć głównych grup, właściwych ze względu na przedmiot aportu.

W każdym przypadku widać wyraźne dążenie do tego, aby koszty identyfikowane były rzeczywistym obciążeniem, które jeszcze nie oddziaływało na wynik podatkowy, tj. nie wygenerowało wcześniej kosztu podatkowego.

Stąd właśnie, jeżeli wnoszony jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, istotna jest jego wartość początkowa, ale pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne. Jednak uwaga, chodzi o odpisy amortyzacyjne, a nie odpisy uwzględnione w kosztach podatkowych. Tym sposobem prawodawca eliminuje okazję do ominięcia wyłączeń z kosztów przewidzianych dla niektórych składników majątku trwałego.

PRZYKŁAD 8

Samochód osobowy

Osoba fizyczna wykorzystuje w prowadzonej działalności samochód osobowy. Ze względu na wysokość jego wartości początkowej i z uwzględnieniem przepisu limitującego w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne (równowartość 20 000 euro) podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych na kwotę 100 000 zł, przy czym kosztem podatkowym była tylko kwota 50 000 zł. Całkowita wartość początkowa pojazdu była równa 166 000 zł. Wnosząc pojazd aportem do spółki z o.o., udziałowiec objął udziały, których nominalna wartość wyznaczyła kwotę jego przychodu. Do takiego przychodu zostały przyporządkowane koszty uzyskania. Definiując koszty, księgowy dokonał pomniejszenia wartości początkowej o 50 000 zł, tj. o taką kwotę, która była uprzednio kosztem podatkowym. W czasie kontroli organ zakwestionował wysokość kosztów, słusznie wskazując, że wartość początkową należało pomniejszyć o całą kwotę 100 000 zł, bo tyle było dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia przy wyznaczaniu kosztów było to, że tylko połowa odpisów stanowiła uprzednio KUP przedsiębiorcy wnoszącego aport.

Powyższa zasada ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy składnik majątku służył działalności gospodarczej, ale również gdy był środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną służącym innej działalności zarobkowej.

PRZYKŁAD 9

Najem

Pani Bożena jest właścicielem lokalu użytkowego, który wynajmuje w ramach najmu prywatnego. Przychody z tytułu najmu zaliczane są do źródła "najem, podnajem". Lokal stanowi środek trwały i podlega amortyzacji. Po pewnym czasie pani Bożena postanowiła wnieść lokal jako aport do spółki z o.o. W tej sytuacji, obejmując udziały, podatniczka uzyskała przychód, a do kosztów zaliczyła niezamortyzowaną jeszcze część wartości początkowej lokalu.

wSposób identyfikacji kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zdaje się być znacznie bardziej skomplikowany, gdy przedmiotem wkładu są udziały lub akcje w innej spółce. Jeżeli jednak przyjrzymy się tym przepisom, uznamy, że wyznaczanie kosztów wcale nie musi być jakimś szczególnie złożonym procesem, jeżeli uświadomimy sobie, iż decyduje sposób, w jaki owe akcje/udziały będące przedmiotem aportu zostały nabyte.

Gdy akcje/udziały były objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, wówczas kosztem jest nominalna wartość nabytych uprzednio udziałów lub akcji. Jeżeli aportowane były uprzednio przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, wówczas koszt objęcia udziałów/akcji w zamian za taki aport równy jest kosztowi, jaki byłby właściwy przy zbyciu wnoszonych obecnie praw. Czyli kosztem jest wartość wniesionego uprzednio przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), jednak do wysokości nieprzekraczającej nominalnej wartości z dnia objęcia.

Wnosząc w ramach aportu udziały lub akcje, które nabył wcześniej za wkład pieniężny, podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów kwoty wydatkowane w przeszłości na nabycie wnoszonych obecnie w ramach aportu praw.

Zastosowanie powyższych metod odwołujących się do kosztów właściwych przy zbyciu aportowanych udziałów/akcji jest o tyle logiczne, że faktycznie ich właściciel wyzbywa się ich własności, otrzymując w zamian za to inne prawa (udziały/akcje spółki, do której wniósł aport).

wKolejny sposób rozliczania kosztów przewidziany przez prawodawcę w komentowanym przepisie dotyczy tych przypadków, w których do spółki wnoszone są inne składniki majątku niż uprzednio wymienione (tj. inne niż składniki majątku trwałego oraz udziały/akcje). Punkt ten ma charakter otwarty, dotyczy wszelkich innych wkładów (byle były niepieniężne, bo tylko wówczas objęcie udziałów/akcji generuje przychód i uzasadnia rozliczenie kosztów) i wskazuje po prostu na wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie, a nie aktywowane jeszcze w podatkach. Taka metoda może dotyczyć w szczególności towarów handlowych, wyposażenia niezaliczanego do środków trwałych, ale również np. składników majątku prywatnego.

PRZYKŁAD 10

Aport w postaci auta

Osoba fizyczna wnosi w ramach wkładu do spółki kapitałowej samochód. Pojazd taki nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a koszt jego nabycia nie został uwzględniony w rachunku podatkowym. W takiej sytuacji koszt nabycia udziałów determinowany będzie wydatkiem poniesionym uprzednio w związku z zakupem pojazdu.

wO wydatkach niezaliczonych do kosztów podatkowych należy mówić również wówczas, gdy wprawdzie zostały one ujęty w rachunku podatkowym w trakcie roku, ale następnie wyłączone z rachunku podatkowego, np. w konsekwencji dokonania remanentu na koniec roku.

Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż prawodawca wskazuje na wydatki faktycznie poniesione, a niezaliczone do kosztów, a zatem, w poprzednim, jak i w następującym po nim punkcie, który odnosi się do przypadku, gdy przedmiot wkładu był związany z działalnością gospodarczą podatnika, jaką ten prowadził w ramach spółki osobowej, z której wystąpił bądź która została zlikwidowana.

wOstatni już sposób identyfikacji kosztu wymieniony w tym ustępie dotyczy aportu w postaci udziałów/akcji spółki powstałej w wyniku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności osoby fizycznej. W zasadzie przypadek powinien być wcześniej wymieniony, gdyż związany jest z wniesieniem do spółki udziałów lub akcji innej spółki. Sytuacja jest o tyle szczególna, że dotyczy przypadków przekształcenia w trybie przewidzianym w kodeksie spółek handlowych. Jak bowiem stanowi art. 551 par. 5 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zasady takiego przekształcenia zostały zawarte w dodanym do działu III tytułu IV rozdziale 6 kodeksu spółek handlowych zatytułowanym "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową".

Abstrahując jednak od kwestii ładu wewnętrznego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje w nim na ciągłość wyceny składników majątku spółki, której udziały/akcje są wnoszone (tj. wartości wynikające z ksiąg spółki, której udziały są wnoszone), z ograniczeniem jednak do wartości przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów/akcji.

1f. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

wPrzepis dotyczy zasad identyfikacji kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zbycie generuje przychód niezależnie od tego, w zamian za jaki wkład objęte były uprzednio udziały/akcje. Jednak sam skutek podatkowy uprzedniego objęcia determinuje sposób wyznaczania kosztów. Prawodawca przewidział bowiem dwie kategorie. Jeżeli objęcie udziałów/akcji wygenerowało uprzednio przychód, to sprawa jest prosta, bo koszt zbycia równy jest temu (wcześniejszemu) przychodowi.

Inaczej jest gdy objęcie udziału nie wygenerowało uprzednio przychodu, gdyż wkładem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wówczas w momencie zbycia podatnik musi odszukać, jaka była wartość składników majątku wniesionych do spółki i w takiej kwocie zdefiniować koszty. Podkreślić jednak trzeba, że chodzi o wartość historyczną z momentu wniesienia i mającą swoje źródło w księgach, a jednocześnie sam koszt nie może przekroczyć wartości objętych uprzednio udziałów/akcji.

1g. W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

wPowyższy przepis dotyczy szczególnego przypadku zbycia udziałów/akcji, które zostały uprzednio objęte w wyniku podziału innej spółki. Jest to o tyle szczególna sytuacja, że sam podział może wygenerować przychód.

Zbywając takie udziały osoba fizyczna uzyskuje przychód, i do takiego może rozliczyć koszty determinowane historyczną wartością nominalną takich udziałów/akcji objętych uprzednio w wyniku podziału.

1h. W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

wNie sposób oprzeć się wrażeniu, że ten przepis znalazł się w tym akurat miejscu trochę przypadkowo. Dotyczy on bowiem całkowicie innych kosztów niż regulacje go otaczające. Chodzi w nim o przypadek, w którym ma miejsce cesja wierzytelności czynszowych (np. w ramach factoringu). W związku z tym, że sama cesja, w tym otrzymana zapłata, nie generuje przychodu po stronie przenoszącego wierzytelność, wartość wierzytelności również nie jest kosztem. Jednak cena takiej usługi, jaką jest wcześniejsza zapłata czynszu (najczęściej przed terminem jego płatności), czyli dyskonto, stanowi koszt. W zasadzie o koszcie moglibyśmy mówić nawet przy braku takiej regulacji. Jest to typowy przypadek cesji wierzytelności leasingodawcy w ramach pozyskiwania środków w drodze factoringu.

1i. Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

wPoprzez taką regulację prawodawca doprecyzowuje jedynie, że nie tylko wymienione powyżej koszty występują przy objęciu udziałów/akcji w zamian za aport, ale również inne związane z nabyciem takich praw. W szczególności można tutaj wskazać na usługi doradcze, wyceny itp.

1j. Dla partnera prywatnego określonego w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w przypadku nieodpłatnego przeniesienia na rzecz podmiotu publicznego lub innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy, własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w terminie określonym w tej umowie, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

wNiniejszy przepis ma na celu wyeliminowanie podwójnej korzyści podatkowej przy przeniesieniu składników majątku w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Istota przepisu sprowadza się do wskazania, że kosztem może być jedynie ta część wartości składników majątku, która jeszcze nie była ujęta w kosztach.

1k. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

1l. W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

wZ uwagi na umiejscowienie przepisów w ustawie o PIT należy przyjąć, że dotyczy on sytuacji wniesienia do spółki osobowej - tylko bowiem wówczas może być właściwa taka ustawa.

Regulacje konstytuują zasadę kontynuacji przy wycenie, a następnie zbyciu składników majątku, które zostały wniesione do spółki osobowej (j.w.) jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ciągłość fiskalna występuje niezależnie od tego, czy chodzi o składniki majątku trwałego, czy innego rodzaju.

1ł. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

wKolejna regulacja odwołująca się do zasady kontynuacji fiskalnej, tym razem przy zbyciu udziałów/akcji uzyskanych w ramach przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową (o czym już wspominałem). I w tym przypadku ważna jest historyczna wartość składników majątku na dzień objęcia udziałów/akcji, wynikająca z ksiąg z jednoczesnym limitem ustawionym na historyczną (z dnia objęcia) wartość nominalną tych udziałów lub akcji, które następnie są zbywane.

1m. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

wRegulacja ta wprowadza możliwość uwzględnienia przez podatnika kosztów poniesionych przez jego spadkodawcę na nabycie powyższych składników majątkowych - zatem następuje szczególne dziedziczenie nie tylko praw, ale i kosztów ich nabycia poniesionych przez jego poprzednika prawnego. Podkreślić trzeba, że chodzi o wszelkie nabycia spadku, a więc nie tylko w drodze dziedziczenia, ale również w innych formach (zapis zwykły, dalszy zapis, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe).

1n. W przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się, z zastrzeżeniem ust. 1, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie. Przepis ust. 1l stosuje się odpowiednio.

wPrzepis ma na celu wyposażenie polskiego zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w majątek służący takiej działalności. Zasadą jest tutaj kontynuacja, czyli w oparciu o księgi, ale po pomniejszeniu o aktywowane uprzednio podatkowo wartości.

1o. Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 lub 3 oraz ust. 1i.

wNiniejszy przepis jest bezpośrednio związany z tym, że wkład niepieniężny do spółki może być wnoszony w ramach komercjalizacji własności intelektualnej. Tym, co cechuje taki aport, jest odroczenie momentu powstania przychodu, który zasadniczo powstaje nie bezpośrednio po wniesieniu wkładu, lecz pięć lat później. Szczególne rozwiązanie o charakterze przychodowym wymusiło wprowadzenie - analogicznie - specyficznych regulacji odnoszących się do kosztów uzyskania. Szczególność owa sprowadza się do tego, że koszty identyfikuje się według ogólnych zasad, ale pomimo że robi się to po pięciu latach (tj. w dacie uzyskania przychodu), należy cofnąć się do momentu wniesienia aportu (co jest dość logicznym rozwiązaniem).

1p. Kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 8, są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

1) na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;

2) z tytułu:

a) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1:

- uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,

- uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,

b) dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:

- objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1,

- uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1.

1q. Przez koszty utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, o których mowa w ust. 1p pkt 1, rozumie się koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, w tym niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, remontu środków trwałych lub nabycia innych składników majątku, a także koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.

1r. Przez koszty prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, o których mowa w ust. 1p pkt 2 lit. a, rozumie się również odpłatne nabycie przez pracodawcę usługi polegającej na zapewnieniu dziecku pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1, opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu.

wOd 2016 r. polski prawodawca podatkowy wprowadził nowe regulacje, które mają stanowić element polityki demograficznej. Komentowane przepisy, inaczej niże regulacje konstytuujące zwolnienie od PIT, nie są adresowane bezpośrednio do obecnych i przyszłych rodziców, ale do ich pracodawców.

Jednak hojność prawodawcy ma swoje granice, które zresztą nie zostały ustalone szczególnie wysoko. W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę na to, że przepisy dotyczące rozliczania w kosztach podatkowych wydatków pracodawcy związanych z opieką nad dziećmi pracowników, zawierają wyraźne zastrzeżenie, że mogą one być ujęte w rachunku podatkowym, ale tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie zostały sfinansowane środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Oczywiście ma to swoje uzasadnienie w tym, że od lat niezmiennie przedsiębiorcy mogą ujmować w kosztach podatkowych odpisy i zwiększenia wpłacone na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Regulacje mają charakter pozytywny, bo wymieniają wydatki, jakie faktycznie ponosi pracodawca, a które mogą być kosztem.

wWedług powyższego kosztami uzyskania przychodów są niefinansowane środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych koszty poniesione przez pracodawcę:

- na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola,

- z tytułu:

a) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika:

- uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,

- uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,

b) dofinansowania pracownikowi wydatków do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:

- objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko pracownika,

- uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko pracownika.

Należy przy tym zastrzec, że za dziecko pracownika należy uznać każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zatem mamy dwie kategorie wydatków:

- finansowanie świadczeń wykonywanych lub nabywanych przez pracodawcę i następnie przekazywanych pracownikom,

- dofinansowanie do świadczenia nabywanego indywidualnie przez pracownika.

W pierwszym przypadku chodzić może zarówno o prowadzenie firmowego przedszkola lub żłobka, jak i nabycie przez pracodawcę usługi opieki nad dziećmi i przekazanie ich pracownikowi.

wNależy też zwrócić uwagę na to, że w komentowanych przepisach prawodawca doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola. Do tej kategorii zaliczane są koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, w tym niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, remontu środków trwałych lub nabycia innych składników majątku, a także koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.

wIstotne jest więc to, że na podstawie takich regulacji pracodawca rozlicza w kosztach podatkowych nie tylko wydatki związane z wytworzeniem, modernizacją czy remontem, ale również bieżące koszty utrzymania placówki.

Uwaga! Koszty związane z nabyciem/wytworzeniem i utrzymaniem zakładowego przedszkola oraz żłobka, a także klubu dziecięcego nie podlegają limitowaniu kwotowemu.

W takiej jednak sytuacji w rachunku podatkowym mogą być ujęte wyłącznie koszty zawierające się w limicie ustawowym, który jest różny w zależności od rodzaju placówki.

Są to, odpowiednio:

- 400 zł dla zakładowego żłobka i klubu dziecięcego

- 200 zł dla zakładowego żłobka.

Do kategorii kosztów utrzymania zakładowej placówki zalicza się w szczególności media, obsługę pracowników (tak dydaktycznych, jak i administracyjnych), wyżywienie itp.

wW tym samym koszyku podatkowym, tj. w grupie kosztów prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, zawierają się również nabyte przez pracodawcę usługi polegające na zapewnieniu dziecku pracownika takiej opieki.

PRZYKŁAD 11

Opieka dla dzieci

Pracodawca, osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, zapewnia dzieciom pracowników opiekę w żłobku i w przedszkolu. W tym celu pracodawca wykupił usługi opieki nad dziećmi w prywatnej placówce żłobkowo-przedszkolnej. Cena usługi przypadającej na jedno dziecko wynosi 720 zł. Pracodawca zdecydował się finansować całe kwoty. Niestety, całość ponoszonych wydatków nie może być uwzględniona w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Kosztem pracodawcy jest jedynie odpowiednio: 400 zł na dziecko w żłobku i 200 zł w przedszkolu.

wInny sposób partycypowania w kosztach opieki nad dziećmi pracowników to dofinansowanie do świadczeń nabywanych przez zatrudnione osoby.

Tutaj również zastosowanie mają limity: 400 i 200 zł (w zależności od placówki).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że regulacje dotyczące kosztów uzyskania pracodawcy, wbrew temu, co mogłoby się wydawać, w istotny sposób różnią się od tych, które normują zwolnienie od PIT po stronie pracownika. Pomimo zastosowania analogicznych limitów kwotowych nie może tutaj być mowy o symetrii rozliczeń: zwolnienie pracownika - koszt pracodawcy.

W przypadku kosztów ważne jest bowiem to, że wydatki muszą być faktycznie poniesione i dodatkowo jeszcze udokumentowane. O zasadzie takiej należy w szczególności pamiętać wówczas, gdy pracodawca wypłaca pracownikowi dofinansowanie.

PRZYKŁAD 12

Dopłaty

Zgodnie z regulaminem wewnętrznym pracodawca wypłaca pracownikom dopłaty do finansowania żłobka w kwocie 400 zł i 200 zł do finansowania przedszkola dla dziecka. Chcąc uwzględnić takie dopłaty w kosztach, pracodawca wyraźnie wskazał w regulaminie, że w celu otrzymania dofinansowania pracownik musi przedstawić dowód zapłaty za pobyt dziecka w przedszkolu lub w żłobku.

wAnalizując powyższe regulacje, trzeba koniecznie zwrócić uwagę na to, że dotyczą one wyłącznie świadczeń w relacji pracodawca - pracownik. Bez względu na to, czy mamy do czynienia z przekazaniem świadczenia niepieniężnego, czy z dopłatą do usługi zakupionej przez osobę otrzymującą, podatkowym kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty, które podatnik ponosi, przekazując świadczenia pracownikom. Jeżeli korzystają z nich osoby niebędące pracownikami, wówczas wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD 13

Dla samozatrudnionych

Pan Jan prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. Przedsiębiorca zatrudnia kilkudziesięciu pracowników. Oprócz tego kilka osób postanowiło współpracować w ramach samozatrudnienia. Zgodnie z regulaminem wewnętrznym przedsiębiorca wypłaca pracownikom dopłaty do finansowania żłobka w kwocie 400 zł i 200 zł do finansowania przedszkola dla dziecka. Z uwagi na to, że osoby samozatrudnione są blisko związane z firmą, właściciel podjął decyzję, iż im również dofinansuje opiekę na dziećmi, stosując przy tym takie same zasady jak wobec pracowników. Niestety, wydatki ponoszone w związku z przekazywaniem świadczeń dla osób współpracujących nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu pracodawcy.

wBiorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli pracodawca chce dofinansowywać opiekę nad dziećmi osób współpracujących lub wypłacać pracownikom (również tym zatrudnionym w ramach stosunku pracy) dofinansowania w kwocie wyższej niż odpowiednio 400 zł lub 200 zł, powinien rozważyć zwiększenie wynagrodzeń, a dopłaty (oczywiście tylko dla pracowników) ograniczyć do kwot ustawowych.

Rozwiązanie takie jest bez szkody dla otrzymujących, bo niepracownicy nie korzystają ze zwolnienia od PIT, a pracownicy jedynie w ramach limitów równych tym kosztowym.

PRZYKŁAD 14

Podwyższenie wynagrodzenia

Pan Jan z poprzedniego przykładu postanowił, że będzie wypłacał pracownikom i osobom współpracującym na podstawie umów cywilnoprawnych (samozatrudnionym) dopłaty do finansowania żłobka w kwocie 700 zł i 500 zł do finansowania przedszkola dla dziecka. Chcąc rozliczać całość wydatków w kosztach podatkowych, pan Jan ustalił, że pracownikom będą przekazywane dofinansowania do żłobków w kwocie 400 zł i dwustuzłotowe dopłaty do przedszkola. Jednocześnie zostaną podwyższone wynagrodzenia pracowników, tak aby otrzymywali finalnie świadczenia, jak to sobie zaplanował pracodawca. Z kolei osoby współpracujące będą miały podwyższone wynagrodzenie o kwoty przysługującej im dopłaty.

2. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

wPowyższe regulacje dotyczą kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Nikt, kto zetknął się z takimi kosztami (czyli zdecydowana większość dorosłych Polaków), nie powinien mieć wątpliwości co do tego, że koszty takie mają specyficzny charakter.

Z jednej strony przysługują one bowiem niezależnie od tego, czy pracownik poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania przychodu, ale z drugiej strony, niestety, są one nominalnie bardzo niskie. Dodatkowo podwyższenie takich kosztów to operacja szczególna, bo możliwości w tym zakresie są ściśle reglamentowane przez pracodawcę.

wKoszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy są zryczałtowane i określone kwotowo, a w efekcie ich wysokość nie jest w żaden sposób uzależniona od wartości przychodu uzyskanego przez pracownika (również od tego, w jakim przedziale skali alokowane są dochody danego podatnika, tj. czy płacony jest podatek 18, czy już 32 proc.).

Koszty takie mają zastosowanie nawet wówczas, gdy istnieje stosunek pracy, jest mu należne wynagrodzenie, ale pracownik nie uzyskał w danym miesiącu żadnego przychodu podatkowego. Gdyby jednak za dany miesiąc pracownikowi nie przysługiwało żadne wynagrodzenie ze stosunku pracy, wówczas, nawet jeżeli umowa cały czas obowiązuje, koszty takie nie będą za ten okres rozliczone. Tak jest np. wówczas, gdy pracownik przebywa dłużej na urlopie miesięcznym lub cały miesiąc jest zasiłkowy, tj. pracownikowi nie przysługuje wynagrodzenie, a zasiłek.

PRZYKŁAD 15

Zasiłek

Pracownica przebywała cały miesiąc na zasiłku macierzyńskim i nie przysługuje jej za ten okres żadne wynagrodzenie, a jedynie zasiłek. W konsekwencji za taki okres pracownicy nie przysługują koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Koszty takie nie będą rozliczone również w zeznaniu rocznym.

Gdyby jednak pracownik, któremu nie przysługuje wynagrodzenie, uzyskał w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy, wówczas koszty za ten okres są należne.

PRZYKŁAD 16

Dodatkowe ubezpieczenie

Pracownica spółki przebywa na zasiłku macierzyńskim. W tym okresie, zgodnie z regulaminem obowiązującym u pracodawcy, pracownicy przysługuje dodatkowe ubezpieczenie finansowane przez pracodawcę. W związku z tym, mimo że za cały miesiąc pracownicy przysługuje zasiłek macierzyński, a nie wynagrodzenie za pracę, uzyskuje ona przychód podatkowy ze stosunku pracy w kwocie równej składce płaconej przez pracodawcę. W konsekwencji tego za miesiące nieobecności w pracy pracownicy nie tylko rozliczana jest zaliczka na PIT w ramach takiego źródła, ale również przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Gdyby okazało się, że już po rozwiązaniu stosunku pracy pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika, która generuje u niego przychód ze stosunku pracy, wówczas rozliczne są również koszty uzyskania.

PRZYKŁAD 17

Wyrównanie premii

Pracownik odszedł z pracy w maju. Wynagrodzenie za ostatni miesiąc zostało wypłacone w maju. W lipcu pracownikowi zostało wypłacone wyrównanie premii. Ze względu na to, że wypłata wygenerowała przychód ze stosunku pracy (u byłego pracownika), spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obliczając taką zaliczkę, pracownica działu płac rozliczyła zryczałtowane koszty uzyskania przychodu właściwe dla stosunku pracy, tj. w kwocie 111 zł 25 gr. Po zakończeniu roku spółka musi wystawić byłemu pracownikowi, dla którego dokonała wypłaty, PIT-11, na podstawie którego ten uwzględni przychód, koszty i zaliczkę w zeznaniu rocznym.

wWarto w tym miejscu wyjaśnić, że w trakcie roku pracodawca jako płatnik może rozliczać koszty wyłącznie za miesiące, w których pracownik uzyskał od niego świadczenie generujące przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie w jednym miesiącu nie może rozliczyć więcej niż jednomiesięczne koszty, bez względu na to, ile wynagrodzeń wypłaca.

Jeżeli dochodzi do kumulacji wynagrodzeń i w jednym miesiącu pracodawca wypłaca kilka wynagrodzeń, rozliczając jednomiesięczne koszty, to koszty miesięcy, za które dokonywane są wypłaty (w innym miesiącu), a w których praca była świadczona, nie przepadają podatnikowi. Jeżeli w danym miesiącu pracownik nie uzyskał przychodu, ale wykonywał pracę i przysługiwało mu za ten okres wynagrodzenie, sam podatnik rozliczy koszty takich okresów. Jednak uczyni to dopiero w zeznaniu rocznym.

PRZYKŁAD 18

Brak wypłaty

Pracownik wykonuje dla danego pracodawcy pracę, świadcząc ją przez cały rok. Ze względu na przejściowe problemy finansowe w maju pracodawca nie dokonał wypłaty wynagrodzenia. Świadczenie należne pracownikowi zostało mu przekazane dopiero w czerwcu, wraz z wynagrodzeniem za czerwiec. Obliczając zaliczkę na PIT pracownika za czerwiec, pracodawca uwzględnił wynagrodzenia za oba miesiące. Przy wyznaczaniu zaliczki pracodawca rozliczył jednomiesięczne koszty uzyskania. W efekcie w danym roku zostały rozliczone koszty za 11 miesięcy, mimo że pracownik wykonywał pracę przez cały rok. W PIT-11 za dany rok pracodawca wykaże faktycznie rozliczone koszty uzyskania, dzięki czemu pracownik będzie wiedział, że pracodawca uwzględnił tylko 11 miesięcznych kosztów. Ale on sam w zeznaniu rozliczy koszty za cały rok.

Uwaga! Jeżeli wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w danym okresie przekracza wysokość przychodu ze stosunku pracy, wówczas koszty rozliczane są jedynie do wysokości przychodu z wynagrodzenia.

wKoszty uzyskania są przyporządkowane do źródła, w konsekwencji czego nawet jednoczesne uzyskiwanie przychodu ze stosunku pracy od kilku pracodawców w nieznaczny tylko sposób wpływa na wysokość kosztów. Ważne jest to, że zatrudnienie w kilku miejscach nie powoduje matematycznego zwielokrotnienia kwoty kosztów.

Nie oznacza to, że w żadnym przypadku nie mogą być one zwiększone. Prawodawca przewidział bowiem nieliczne i nieznaczne możliwości podwyższenia rocznych kosztów uzyskania. Przywilej taki przysługuje pracownikowi, który uzyskuje jednocześnie w danym roku przychody z więcej niż jednego stosunku pracy, ale - co ważne - od różnych pracodawców. Zatem zawiązanie dwóch stosunków pracy z jednym pracodawcą jest - z punktu widzenia kosztów uzyskania - bezcelowe.

wPodwyższone koszty uzyskania z tytułu zatrudnienia u kilku pracodawców mają zastosowanie w skali roku (w rozliczeniu rocznym). Co ciekawe, dla ich zastosowania nie jest wymagane, aby pracownik przez cały rok był zatrudniony i uzyskiwał przychody z pracy u więcej niż jednego pracodawcy.

Jednak najczęściej w praktyce, jeżeli pracownik ma więcej niż jednego pracodawcę równocześnie, w zeznaniu rocznym nie zwiększa, ale obniża koszty rozliczone w trakcie roku przez płatników.

Jest to konsekwencją tego, że w takiej sytuacji pracodawcy nie muszą uzgadniać ze sobą, który ile kosztów rozliczy. W takim przypadku zwykłe koszty ze stosunku pracy rozlicza każdy z pracodawców, a pracownik w trakcie roku korzysta z takiego darmowego (bo nie płaci odsetek) kredytu podatkowego i oddaje fiskusowi różnicę w zeznaniu rocznym. Jednym słowem, składając zeznanie, pracownik może być zmuszony do dokonania wpłaty urzędowi.

PRZYKŁAD 19

Praca u kilku pracodawców

W 2015 r. pracownik wykonywał pracę jednocześnie u kilku pracodawców (w niektórych miesiącach nawet u trzech jednocześnie). Każdy z płatników (zakładów pracy), wyznaczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, rozliczał koszty w kwocie 111 zł 25 gr. W efekcie w trakcie roku płatnicy rozliczyli dla danego pracownika zryczałtowane koszty uzyskania w kwocie znacznie wyższej niż mu przysługujące. Dokonując rocznego obliczenia podatku, tj. sporządzając zeznanie za 2015 r., podatnik musiał dokonać redukcji kosztów do kwoty ustawowej, czyli 2002 zł 05 gr, i oddać resztę kosztów fiskusowi.

Uwaga! Podwyższenie kosztów jest kwotowe i wynosi dokładnie tyle samo, czy są to dwaj pracodawcy, czy np. jest ich dziesięciu. Podwyższone koszty mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy osoba fizyczna jest zatrudniona jednocześnie u więcej niż jednego pracodawcy.

wInny przypadek podwyższenia kosztów pracowniczych to ten, w którym pracownik mieszka w innej miejscowości, niż znajduje się jego zakład pracy. Trzeba zaznaczyć, że chodzi tutaj o pracowników, którzy faktycznie dojeżdżają do pracy, a dokładniej którzy w rzeczywistości mieszkają (na stałe lub czasowo) poza miejscem pracy, a nie są np. tylko zameldowani w innej miejscowości.

PRZYKŁAD 20

Zameldowanie

Pracownik jest zameldowany w Wałbrzychu, ale pracuje w firmie mającej swoją siedzibę w Poznaniu, w którym faktycznie mieszka i pracuje. W takim przypadku nie można uznać, że pracownik ma miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i wykonuje pracę. W efekcie nie przysługują mu podwyższone koszty uzyskania przychodu właściwe dla przypadków zamieszkania poza siedzibą pracodawcy.

Warto podkreślić, że zryczałtowane, podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują pracownikowi mieszkającemu poza miejscowością, w której ma swoją siedzibę pracodawca, nawet wówczas, gdy posługuje się samochodem służbowym i może wykorzystywać go na potrzeby prywatne.

wW jednym wyjątkowym przypadku ustawodawca zgodził się na rozliczenie w ramach stosunku pracy kosztów faktycznie poniesionych przez pracownika. Chodzi o te przypadki, w których pracownik dojeżdża do pracy, ale jest to dojazd środkami komunikacji publicznej i wydatkuje na ten cel kwotę wyższą niż ta identyfikująca zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Może wówczas zamiast takich ryczałtowych kosztów rozliczyć wydatki faktycznie poniesione.

Trzeba jednak podkreślić, że chodzi tutaj wyłącznie o wydatki na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, faktycznie poniesione i co niezwykle ważne udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Ku zaskoczeniu części podatników, a nawet płatników, chodzi tutaj nie tylko o dojazdy zamiejscowe, lecz także lokalne, zatem również o komunikację miejską - czyli nawet mieszkając w tej samej miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, pracownik może skorzystać z takiego przywileju.

wPodkreślić jednak trzeba, że faktycznie poniesione wydatki na dojazd do pracy mogą być rozliczone w zeznaniu rocznym pracownika tylko wówczas, gdy ten posługuje się biletem, nie tylko okresowym, lecz także imiennym, a nie na okaziciela.

Pracownik, któremu pracodawca lub ktokolwiek inny zwraca koszty dojazdu, nie zaliczy ich kwoty do kosztów uzyskania, nawet jeżeli dysponuje imiennymi biletami okresowymi, ale tylko jeżeli tego rodzaju zwrot nie podlega opodatkowaniu. Gdyby wypłacona tytułem zwrotu kosztów dojazdu kwota była przychodem pracownika, wówczas mimo że pieniądze na zakup biletów dostał (od kogoś), ich wartość może uwzględnić w kosztach uzyskania.

Jako ciekawostkę (ale i wskazówkę praktyczną) należy przywołać informację, że ustawodawca nie wyłączył możliwości podwyższenia kosztów uzyskania do wydatków faktycznie poniesionych na dojazdy komunikacją publiczną z tego tylko tytułu, iż pracownik korzysta z samochodu służbowego na potrzeby prywatne (również dojazd do domu).

Nawet gdyby pracownik faktycznie wykorzystywał taki pojazd na dojazdy do pracy, a jednocześnie dysponował okresowymi biletami miesięcznymi (co wprawdzie niezbyt często, ale może się zdarzyć), może uwzględnić wydatki na zakup takich biletów w kosztach.

2a. (uchylony).

3. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

3a. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

wDwa powyższe ustępy poświęcone są wszystkim tym podatnikom, którzy osiągają przychody z różnych źródeł i ponoszą wydatki związane z takimi przychodami. Zasadą powinno być przyporządkowanie kosztów do konkretnych źródeł. Jeżeli rozwiązanie takie nie może mieć zastosowania, wówczas prawodawca nakazuje odwołać się do proporcji. Należy jednak stwierdzić, że przepisy są niekompletne i przez to wadliwe. Faktycznie bowiem nakazują stosowanie proporcji, gdy przychody z różnych źródeł lub jednego źródła generują dochody w części zwolnione, a w części opodatkowane.

Otwarta pozostaje kwestia, gdy koszty są powiązane zarówno z przychodami, dla których mają zastosowanie koszty faktycznie poniesione i zryczałtowane (np. zakup komputera na potrzeby działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście) lub gdy koszt służy zarówno działalności zarobkowej, jak i potrzebom osobistym (np. zakup komputera na potrzeby działalności gospodarczej, i osobiste, ale niezwolnione). Czy mimo braku związku zakupu z dochodami zwolnionymi (bo takie nie występują) podatnik powinien stosować rozliczanie proporcjonalne? Organy próbują stosować taką metodę, jednak jej źródłem z pewnością nie mogą być komentowane w tym miejscu przepisy.

4. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

wOd ust. 4 zaczyna się duży blok regulacji dotyczących zasad rozliczania kosztów w czasie. Zasada ogólna zapisana w tym przepisie jest modyfikowana przez ustawodawcę w kolejnych regulacjach art. 22, ale również przez przepisy art. 2 ustawy o PIT.

Co ważne, w tym przepisie prawodawca nawet nie próbuje definiować zasady wyznaczania momentu poniesienia kosztu. W praktyce przyjmuje się, że podobnie jak u podatników stosujących memoriał (ale PKPiR) podatnicy rozliczający koszty kasowo uznają koszt za poniesiony w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Warto w tym miejscu podkreślić, że podatnicy stosujący metodę kasową nie rozliczają w czasie kosztów pośrednich związanych z okresem dłuższym niż rok. W takiej sytuacji koszty ubezpieczenia będą kosztem podatkowym jednorazowo w dacie poniesienia (ale w pewnych sytuacjach - np. towary handlowe niesprzedane w trakcie roku - podatnik wyłączy je na koniec roku).

5. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

5a. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

5b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

5c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

5d. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

wPodatnik PIT prowadzący księgi rachunkowe stosuje zasady rozliczania kosztów w czasie identyczne jak podatnicy CIT.

To oznacza konieczność podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Przy czym tymi drugimi są koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zaznaczyć trzeba, że ustawodawca podatkowy nie precyzuje, które koszty są bezpośrednimi, a które pośrednimi. Prawodawca nie wprowadza też żadnych zasad i kryteriów klasyfikacji kosztów jako bezpośrednie lub pośrednie, a same koszty mogą zmieniać swój charakter w zależności od okoliczności.

PRZYKŁAD 21

Towary handlowe

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą i prowadząca księgi rachunkowe zakupiła towary handlowe. Wydatki zostały sklasyfikowane jako koszty bezpośrednie. W wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy i przez niego niezawinionych towary uległy zniszczeniu. Podatnik uznał, że wydatki na ich nabycie mogą być kosztem. W tej sytuacji nie będą to jednak już koszty bezpośrednie, a jedynie pośrednie.

To podatnik powinien dokonać stosownej alokacji, biorąc pod uwagę specyfikę kosztów, ale i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne są możliwości, jakie dają w zakresie przyporządkowania kosztów do konkretnych przychodów księgi rachunkowe i reguły bilansowe, według których są one prowadzone.

wKoszty bezpośrednie, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem nie jest możliwe aktywowanie kosztów przed uzyskaniem przypisanych do nich przychodów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

wInaczej jest z kosztami pośrednimi, które ujmowane są w rachunku podatkowym w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania kosztów. Nie chodzi przy tym o aktywację bilansową kosztu, a jego ujęcie (zaprezentowanie) w księgach.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim razie stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

5e. Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

wPodkreślić trzeba, że funkcją komentowanego przepisu nie jest wskazanie, że koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym, ale kiedy, w jakim momencie mogą być aktywowane. To oznacza, że chcąc uwzględnić takie wydatki w kosztach, podatnik musi - na zasadzie ogólnej - wykazać ich celowość i dopiero wówczas, kierując się powyższym, alokować je w czasie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie "inwestycja" ma swoje normatywne znaczenie w PIT. Jest to środek trwały w budowie według prawa bilansowego, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Tylko w takich przypadkach ma zastosowanie powyższa regulacja. Aby zatem koszty zaniechanych inwestycji mogły być ujęte w rachunku podatkowym, konieczne jest, aby nie tylko miało miejsce zaniechanie, lecz także likwidacja lub zbycie danej inwestycji. O ile zagadnienie zbycia nie stwarza żadnych problemów w praktyce, o tyle w odniesieniu do likwidacji pojawiają się dyskusje, co ona oznacza. W moim przekonaniu o likwidacji należy mówić jedynie wówczas, gdy ma miejsce nie tylko dokumentacyjne zlikwidowanie inwestycji, lecz także fizyczne uniemożliwienie korzystania z niej. Przy czym nie musi to być całkowite unicestwienie, a wystarczy, że pozbawi się ją walorów, które pozwoliłby na dalsze wykorzystanie.

6. Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

wJeżeli podatnik PIT wykonujący działalność gospodarczą nie prowadzi ksiąg rachunkowych, ale stosuje zasadę memoriału, wówczas musi dokonywać rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów bezpośrednich czy pośrednich.

Po takiej klasyfikacji stosuje się zasady, które są właściwe dla podatnika prowadzącego księgi rachunkowe.

6a. W celu ustalenia wartości zużytych w pozarolniczej działalności gospodarczej lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 11 ust. 2.

wOdesłanie służy doprecyzowaniu, jak należy wyznaczać wartość świadczeń dla identyfikacji kosztów działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Przywołany przepis zawiera zasadę, wedle której wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

6b. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

wMimo że podatnicy stosujący zasadę memoriału przy podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają rozliczać koszty w czasie jak ci prowadzący księgi rachunkowe, to jednak moment poniesienia kosztów powinni identyfikować w dacie wystawienia faktury lub innego dowodu. Zatem moment ujęcia w księdze czy otrzymania dokumentu nie powinien mieć znaczenia (w praktyce podatnicy nie zawsze stosują taką zasadę - zwłaszcza gdy dokument otrzymują z dużym opóźnieniem).

6ba. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

wJak stanowi powyższy przepis, wypłacane przez przedsiębiorcę świadczenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. To oznacza, że jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenia pracownicze w ustalonym terminie, to stanowią one koszt podatkowy pracodawcy w miesiącu, za który są należne. Niestety prawodawca nie daje podatnikom możliwości przesunięcia momentu aktywacji w kosztach wynagrodzeń pracowniczych. Jeżeli są one wypłacone w ustalonym terminie, to stanowią koszt miesiąca, za który są należne. W konsekwencji, nawet jeżeli podatnik stosuje zasadę memoriału, a wynagrodzenia pracowników są kosztem bezpośrednim, powinny być ujmowane w rachunku podatkowym w miesiącu, za który są należne te świadczenia, a nie jako koszty bezpośrednie w dacie uzyskania przychodu, z którym są powiązane.

6bb. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

wW ślad za kosztami wynagrodzeń pracowniczych ustawodawca wprowadził szczególną metodę aktywacji w kosztach składek, jakie pracodawca finansuje w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi.

W tym przypadku decyduje terminowość wypłaty wynagrodzenia pracowniczego oraz zapłaty składek do ZUS. Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenie w miesiącu następnym, to dla rozliczenia składek w kosztach miesiąca, za które jest wypłacane wynagrodzenie, nie wystarczy zapłacić składki terminowo, ale powinny one być odprowadzone o miesiąc wcześniej. W przeciwnym razie są one KUP pracodawcy w dacie zapłaty.

PRZYKŁAD 22

Wypłata

Pracodawca wypłacił wynagrodzenie za grudzień w styczniu, zgodnie z regulaminem wynagradzania. Samo wynagrodzenie (brutto) pracownika jest kosztem pracodawcy w grudniu. Aby jednak składki były kosztem grudnia, pracodawca powinien odprowadzić je do ZUS w terminie do 15 stycznia, chociaż ma termin do 15 lutego. Jeżeli składki będą zapłacone w terminie ustawowym, tj. do 15 lutego, będą stanowiły koszt lutego.

6c. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

6d. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

6e. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

6f. Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

wPowyższe przepisy odnoszą się do specyficznych przychodów, gdyż uzyskiwanych z tytułu zbycia nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Oczywiście chodzi o te przypadki prywatnego zbycia nieruchomości, które nie są objęte zwolnieniem albo wyłączeniem powstania przychodu. Rozliczając koszty zbycia nieruchomości, należy wziąć pod uwagę udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

wCo ważne, i nie jest to tylko wymóg formalny, wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Rozwiązanie jest o tyle specyficzne, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia rosną mimo braku kolejnych wydatków. Jest to implikacją tego, że kwoty są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Inne rynkowe wartości nieruchomości nie mają żadnego znaczenia dla KUP.

W przypadku gdyby nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, w tym w ramach spadku lub darowizny, wartość nieruchomości nie ma żadnego wpływu na koszty. W takiej sytuacji kosztem może być wyłącznie wartość podatku, a także poniesione nakłady.

7. (uchylony).

7a. (uchylony).

7b. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

wPowyższe regulacje dotyczą prac rozwojowych i zawierają alternatywne metody aktywacji wydatków ponoszonych na ten cel w kosztach podatkowych.

Co ciekawe, wybierając pierwszą metodę, podatnicy mają możliwość rozliczania na bieżąco w kosztach podatkowych kosztów ponoszonych na prace rozwojowe, i to nawet niezależnie od tego, czy zostaną one zakończone.

W pozostałych przypadkach muszą one być zakończone, a przy ostatniej, nawet wynik musi być pozytywny.

W każdym przypadku decyzja o tym, jak takie koszty będą rozliczone, należy do podatnika i ma charakter autonomiczny.

7c. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

7d. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

7e. Przepisów ust. 7c i 7d nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 24d, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

7f. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 7c, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej.

wPowyższe przepisy obowiązują od 2016 r. i dotyczą zasad korygowania kosztów. Podkreślić należy, że nie wpływają one na zasady rozliczania kosztów w czasie, a jedynie odnoszą się do korekt.

Począwszy od tego roku, istotny jest powód korekty. O momencie korekty kosztów, która nie jest determinowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania faktury korygującej, a w razie braku faktury - innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Z kolei jeżeli chodzi o przychody modyfikowane z innej przyczyny niż błąd rachunkowy albo oczywista omyłka, decyduje moment wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu (przy braku faktury korygującej). Tak więc przy braku błędu o momencie ujęcia korekty decyduje data otrzymania dokumentu korygującego.

PRZYKŁAD 23

Faktura korygująca

Podatnik dokonuje zakupów towarów handlowych. W styczniu 2016 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą wystawioną w grudniu dotyczącą rabatu do transakcji z 2015 r. Wszystkie towary objęte rabatem zostały sprzedane w roku ich zakupu, a zatem podatnik rozliczył też koszty uzyskania. Mimo że podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą rabatu do kosztów 2015 r. jeszcze przed rozliczeniem tego okresu, to jednak zmniejszenie musi być uwzględnione w 2016 r.

wPrawodawca dokonał wyraźnego zastrzeżenia, że dla sposobu rozliczenia korekty w czasie żadnego znaczenia nie ma to, czy jest ona zwiększająca, czy zmniejszająca.

W komentowanych regulacjach ustawodawca przewidział ewentualny brak wyniku podatkowego do korekty. W konsekwencji zostało wskazane, że jeżeli podatnik zobligowany do korekty kosztów nie dysponuje w bieżącym okresie ich wystarczająca kwotą, to ma zwiększyć przychody. Mimo że prawodawca wskazuje tutaj na koszty poniesione, a nie koszty uwzględniane w rachunku podatkowym, należy przyjąć, iż jego intencją było to, aby podatnik odpowiednio obniżał (dla wyeliminowania kosztów ujemnych) nie tyle koszty poniesione, ile ujmowane w rachunku podatkowym (co jest ważne dla osób fizycznych stosujących zasadę memoriału).

Przy zmianie sposobu opodatkowania lub likwidacji działalności gospodarczej korekty dokonuje się w ostatnim okresie podatkowym rozliczanym według wcześniejszej zasady, tej z okresu, do której odnosi się korekta.

8. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

wPrzepis powyższy zawiera wyraźną informację, że wartość początkowa majątku trwałego może być kosztem jedynie przez odpisy amortyzacyjne. Zatem nie jest możliwe inne aktywowanie takich kosztów. W istocie stwierdzenie takie nie jest prawdziwe, jeżeli wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, a podatnik zastosuje przepis art. 22d ust. 1 ustawy o PIT - wówczas nie ma zastosowania amortyzacja, acz faktycznie regulacja zawiera się w przedziale wskazanym w komentowanym przepisie.

Dodatkowa informacja jest taka, że przepisy dotyczące amortyzacji to lex specialis do przepisów art. 22 ustawy o PIT oraz iż naruszenie zasad amortyzacji oznacza brak możliwości rozliczenia kosztu podatkowego.

8a. W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

wPrzepisy mają charakter porządkujący i doprecyzowujący, że przy zbyciu składników majątku wniesionych do spółki stosuje się zasadę kontynuacji podatkowej.

9. Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

3a) (uchylony);

4) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

5) z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, \a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;

6) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

9a. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

wKomentowane przepisy zostały poświęcone szczególnym kosztom uzyskania przychodu, które mają charakter zryczałtowany. Zaznaczyć jednak należy, że w jednym ustępie znalazły się regulacje identyfikujące koszty na różne sposoby i dla różnych przepisów.

Trzy pierwsze punkty dedykowane są kosztom pracy twórczej. Co ważne, koszty takie nie są przyporządkowane do żadnych konkretnych źródeł. W konsekwencji mają one zastosowanie przy umowach cywilnoprawnych, ale również pracując na etacie, można koszty rozliczać w taki sposób. Wyjątkiem jest działalność gospodarcza, do której koszty takie nie mogą być wykorzystane.

Od 2013 r. łączne 50-proc. koszty nie mogą przekroczyć w roku kwoty 42 764 zł, czyli połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Uwaga! Wbrew temu, co się wydaje, 50-proc. (z limitem kwotowym) koszty uzyskania nie są zarezerwowane wyłącznie dla przychodów uzyskiwanych w źródle przychodów: prawa majątkowe. Również pracownik czy osoba wnosząca prawa w aporcie może z nich skorzystać.

wRozliczając koszty 50-proc. u pracowników, warto pamiętać, że zastosowanie takich kosztów nie eliminuje automatycznie możliwości rozliczania zwykłych, zryczałtowanych kosztów właściwych dla źródła - np. kosztów pracowniczych.

Istotne jednak jest to, że i pracodawca, i pracownik muszą się przygotować do stosowania kosztów uzyskania dwojakiego rodzaju: 50-proc. (z limitem) i zwykłych pracowniczych.

Dla stosowania takich kosztów trzeba zdefiniować odpowiednio zakres obowiązków pracownika i system miesięcznego raportowania realizacji zadań, tak by istotnie miało miejsce i można było wykazać (udowodnić), że pracownik korzysta na potrzeby świadczonej pracy z praw majątkowych, tj. jego praca ma charakter twórczy i osiąga z tego tytułu przychód podatkowy.

PRZYKŁAD 24

Publikacje

Kancelaria podatkowa zatrudnia pracowników, którzy zasadniczo zajmują się obsługą podatkową firm. Część pracowników w ramach umowy o pracę zajmuje się również przygotowywaniem publikacji prawnopodatkowych, a także bierze udział w konferencjach, wygłaszając na nich wykłady (uprzednio przygotowuje konspekty, materiały konferencyjne). W związku z tym, że część spośród pracowników wykonuje w pewnym zakresie pracę twórczą, pracodawca stosuje do wynagrodzeń przypadających na ten obszar pracy zryczałtowane, 50-proc. koszty uzyskania (z limitem). Z uwagi na to, że w każdym miesiącu pracownicy wykonują również swoje zwykłe obowiązki doradcze, do części wynagrodzenia przypadającej na taką pracę stosowane są zryczałtowane koszty uzyskania właściwe dla stosunku pracy.

Uwaga! Dla stosowania kosztów 50-proc. (z limitem kwotowym) niezbędne jest też wyraźne wydzielenie i zapisanie w umowie o pracę, jaka część wynagrodzenia pracownika przypada na jego działalność twórczą, a jaka na zwykłe obowiązki pracownicze. Jest to ważne nie tylko dla zastosowania podwójnych kosztów uzyskania (twórczych i pracowniczych), ale w ogóle dla możliwości aktywowania kosztów 50-proc.

Inaczej jest z kosztami wymienionymi w pkt 4-6 komentowanego przepisu. Te, w przeciwieństwie do kosztów 50 proc., przyporządkowane są do przychodów alokowanych w konkretnym źródle, którym jest działalność wykonywana osobiście.

Warto przy tym zaznaczyć, że dla przychodów związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwami, tj. z tytułu zasiadania w organach osób prawnych oraz świadczenia pracy w ramach kontraktów menedżerskich, prawodawca przewidział nieatrakcyjne koszty, właściwe dla stosunku pracy przy zatrudnieniu w miejscu zamieszkania, jedynie z możliwością podwyższeniu jedynie (adekwatnie jak przy stosunku pracy) w sytuacji osiągania przychodów z więcej niż jednego źródła.

Z kolei dla przychodów z innych źródeł, ale do których mają zastosowanie przepisy o umowie-zleceniu i umowie o dzieło, właściwe są koszty 20 proc. Chodzi o to, aby podatnicy świadczący pracę w ramach umów cywilnoprawnych dla innych osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami mogli rozliczać koszty analogicznie jak osoby wykonujące zlecenie czy dzieło dla przedsiębiorcy czy osoby prawnej.

10. Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10a. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

wW oparciu o powyższe regulacje podatnik może pominąć stosowanie zryczałtowanych kosztów 50 lub 20 proc. i zastosować koszty faktycznie poniesione. Zasada taka ma zastosowanie, o ile oczywiście koszty takie są wyższe niż zryczałtowane, ale również wówczas, gdy przekraczają próg 42 764 zł. Zatem koszty takie nie podlegają żadnemu limitowaniu.

11. Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

wPatrz komentarz do ust. 2.

11a. (uchylony).

12. Do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

wW powyższej regulacji prawodawca zastrzegł, że procentowe koszty uzyskania, w tym 20 i 50-proc., nie mogą mieć zastosowania w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji w innych źródłach koszty takie mogą być właściwe (np. przy aporcie).

13. Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

wPatrz komentarz do ust. 2.

RAMKA 1.

Czasami podatnik ryzykuje na własny koszt

"Podkreślić przy tym należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest podjąć kroki w celu zmniejszenia lub uniknięcia strat, czy też likwidacji działalności gospodarczej, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Reasumując, należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki spółki osobowej związane z jej działalnością gospodarczą dla jej wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podmiot gospodarczy (podatnika) w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie".

z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13

RAMKA 2.

Strata może być kosztem, ale w wyjątkowych sytuacjach

"Już w wyroku z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione; które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Z kolei w wyroku z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1273/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, iż istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien niezależnie od wymogów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej w danej branży. Na uwagę zasługuje ponadto pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04. Otóż sąd ten stwierdził, że akceptacja stanu rzeczy, w którym organy podatkowe - bez względu na obowiązek udokumentowania i kwestię zawinienia podatnika - musiałyby przyjmować, że wystąpiły straty w środkach obrotowych będące normalnym, nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wręcz zachęcałaby do wykazywania strat, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiałoby to doprowadzenie do obniżenia płaconych podatków (lub uniknięcia ich płacenia), ponieważ wszelkie straty pokrywałby budżet państwa, czyli całe społeczeństwo. Tymczasem to na przedsiębiorcy spoczywa ryzyko związane z prowadzoną przez niego działalnością i tego ryzyka nie może on przerzucać na państwo (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne w CBOSA).

Podsumowując zatem tę część rozważań należy przyjąć, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i nie są przez podatnika niezawinione".

z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3948/13

RAMKA 3.

Sądy potwierdzają: to podatnik musi wykazać celowość kosztu

"Zarówno z przepisów ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)"

z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11

RAMKA 4.

Co sądy mówią o dokumentowaniu kosztów

Podatnik powinien dysponować dowodem księgowym dokumentującym koszt i potwierdzającym faktycznie nabyte świadczenie:

"Szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również to, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów".

z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3679/13

W wyjątkowych sytuacjach koszty mogą być dokumentowane paragonami:

"(...) Ten ostatni z kolei opisuje, jakie cechy powinien paragon taki posiadać, m.in. datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określać ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano nabycia towaru. Opatrzony takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku, o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru".

z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2462/13

RAMKA 5.

Kiedy 50-proc. koszty uzyskania w ramach etatu

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych jest zgoda na stosowanie w ramach stosunku pracy 50-proc. (z limitem) kosztów uzyskania. Jednocześnie jednak podkreślane jest, że decydujące znaczenie ma nie tylko zakres faktycznie realizowanych obowiązków, lecz także treść umowy o pracę, wyraźne oddzielenie wynagrodzeń za pracę twórczą od zwykłych obowiązków oraz efektywne raportowanie pracy.

z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09 Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2015 r., nr IBPBII/1/415-930/14/DP ⒸⓅ