Programy dobrowolnych odejść: są pierwsze wyroki w sprawach podatku od świadczeń

Na początku ubiegłego roku weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 4 października 2014 r., Dz.U. poz. 1328), która m.in. rozszerzyła katalog źródeł dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) zwolnione z opodatkowania zostały odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Kodeks ten pozwala bowiem stronie społecznej i zatrudniającemu na wydawanie pozanormatywnych aktów, które również są uznawane za źródła prawa pracy u konkretnego pracodawcy.

Co więcej, zwolnienie to znajduje zastosowanie do dochodów powstałych od 1 stycznia 2014 r. Nowelizacja wprowadziła więc zasadę retroakcji (działania prawa wstecz) na korzyść podatników. Zmiana taka została podyktowana postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego (z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13), który zwrócił uwagę Sejmu na konieczność uzupełnienia katalogu zwolnień również o wewnątrzzakładowe źródła prawa pracy. Skoro bowiem zwolnione z PIT były odszkodowania oraz zadośćuczynienia wypłacane na podstawie ustaw oraz innych aktów wykonawczych, to przy specyficznej regulacji prawa pracy niezbędne jest objęcie zwolnieniem również dochodów z pozostałych aktów będących źródłem tego prawa. Jednym z takich aktów są właśnie regulaminy programów dobrowolnych odejść (PDO), zawierane często w formie porozumień zbiorowych jako umowy społeczne lub też jako protokoły dodatkowe do zakładowych układów zbiorowych pracy.

Do 2015 r. pracodawcy zazwyczaj odprowadzali zaliczki na PIT od świadczeń wypłacanych w ramach PDO, ponieważ nie było przepisu, który by od tego podatku zwalniał. Była to też droga bezpieczniejsza, zważywszy na odpowiedzialność płatników za nieodprowadzenie zaliczki. [ramka 1]

W wyniku dokonanej nowelizacji problematyczne okazały się jednak wyłączenia od zwolnienia od podatku, zwłaszcza jeżeli chodzi o art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o PIT. Stanowi on, że zwolnienie nie dotyczy odpraw pieniężnych, które zostały wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Różne interpretacje fiskusa

W związku ze zmianą prawa pracownicy występowali albo z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, albo o zwrot nadpłaty podatku. Interpretacje wydawane były w kilku wariantach.

Po pierwsze były takie, które uznawały kwoty wypłaconych świadczeń za zwolnione od podatku, ponieważ miały one w ocenie organów podatkowych charakter kompensacyjny.

Po drugie były interpretacje, w których organy uznawały, że świadczenia wypłacane w ramach PDO mają charakter odpraw z tytułu zwolnień grupowych, na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 192 ze zm.; dalej: ustawa o zwolnieniach grupowych). Skoro w ocenie tych organów były to odprawy, to podatek był należny.

Pojawiała się też trzecia grupa rozstrzygnięć, która częściowo popierała każde z powyższych stanowisk. Część świadczenia miała być w ich ocenie odszkodowaniem, a w związku z tym była zwolniona od podatku, natomiast pozostała część w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia uznawana była za odprawę w ramach zwolnień grupowych, obciążoną podatkiem.

Niestety często zdarzało się również tak, że w ramach jednego urzędu skarbowego świadczenia wypłacone w ramach tego samego PDO dla jednego podatnika były uznawane za zwolnione od PIT, natomiast dla innego podatnika za objęte podatkiem.

Sąd po stronie podatnika...

W końcu sprawy pracowników w związku z ich odwołaniami od decyzji organów skarbowych trafiły do sądów administracyjnych. Ostatnio pojawiły się już pierwsze wyroki. Niestety w kwestii zwolnienia od podatku świadczeń z PDO znowu nie ma jednolitości.

Jako jeden z pierwszych sprawę rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15), i to na korzyść podatnika. Świadczenie nazwane odprawą było przyznane na podstawie postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy ze względu na rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sąd uznał, że świadczenie, mimo że zostało nazwane odprawą, miało charakter odszkodowawczy - a tym samym było zwolnione od podatku. WSA zwrócił również uwagę, że sama nazwa świadczenia nie wystarcza jeszcze dla przesądzenia, jaki charakter ono miało. Istota świadczenia tkwi bowiem w jego podstawach prawnych, funkcji i charakterze. W ocenie sądu świadczeniu można było przypisać funkcję odszkodowawczą, ponieważ miało ono na celu wyrównanie straty poniesionej przez podatnika. Jego strata polegała zaś na tym, że utracił pracę, a więc źródło zarobkowania i przychodu. Sąd zwrócił też uwagę, że w samym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o PIT ustawodawca wyróżnił odprawę jako jedno ze świadczeń przewidzianych w kategorii odszkodowań i zadośćuczynień. Sąd uznał więc, że odprawa również ma charakter odszkodowawczy.

...i przeciwko niemu

Odmienne stanowisko zajął jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w późniejszym wyroku z 1 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1375/15). Orzekł on, że świadczenia wypłacone w ramach PDO są w istocie odprawą, nie mają charakteru odszkodowawczego, a tym samym podlegają opodatkowaniu. Sąd ten zwrócił uwagę, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej bądź deliktowej. Jednakże w prawie pracy odszkodowanie ma nieco inny charakter, który polega na wypłacie zazwyczaj zryczałtowanej kwoty, niezależnie od powstania szkody. Ma ono bowiem charakter zarówno odszkodowawczy, jak i represyjny. W związku z tym w ocenie sądu za odszkodowanie w prawie pracy związane z rozwiązaniem umowy o pracę można uważać jedynie zryczałtowane odszkodowanie, należne na podstawie kodeksu pracy. Biorąc to pod uwagę, również zwolnieniu od PIT podlega tylko takie właśnie odszkodowanie - jeżeli doszło do wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę lub wadliwego jej rozwiązania bez wypowiedzenia.

Warto zwrócić uwagę, że w powyższej sprawie, rozstrzyganej przez WSA w Szczecinie, pracownik objęty był aż dziesięcioletnią gwarancją zatrudnienia. Mimo to sąd orzekł na niekorzyść podatnika. Uznał bowiem, że skoro pracownik dobrowolnie podpisał porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, to z chwilą jego podpisania przestał być objęty gwarancjami zatrudnienia. Zwrócił również uwagę na zapisy umowy społecznej, w której było odesłanie do trybu rozwiązania umowy zgodnie z ustawą o zwolnieniach grupowych. Ze względu na to sąd uznał, że świadczenie, które zostało nazwane w umowie społecznej dobrowolnym odszkodowaniem, było w istocie podwyższoną odprawą, o której stanowi powyższa ustawa. Ponadto sąd wskazał, że skoro porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę było podpisane dobrowolnie, to nie może być mowy o czynie niedozwolonym czy zawinionym działaniu pracodawcy, z którym wiązałaby się konieczność zapłaty jakiegokolwiek odszkodowania.

Podobnie - na niekorzyść podatnika - orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1774/15). Sąd zwrócił uwagę, że nie wystarcza, aby świadczenie było objęte pierwszą częścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Świadczenie bowiem nie może być zakwalifikowane również do wyjątków przewidzianych w lit. od a do g tego przepisu. Sąd wskazał, że odprawa nie jest odszkodowaniem, ponieważ nie ma na celu naprawienia wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany w dobrach chronionych przez prawo. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r. (sygn. akt II PK 117/08), zgodnie z którym odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego, a socjalny i alimentacyjny. Funkcją odprawy w ocenie SN jest złagodzenie skutków utraty zatrudnienia, zarówno ekonomicznych, jak i społecznych.

WSA w Warszawie zwrócił też uwagę na brak bezprawności działania pracodawcy. Skoro bowiem to sam pracownik złożył wniosek o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO, a następnie podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy, nie może być mowy o bezprawności działania pracodawcy - a tym samym o odszkodowaniu za nie. Ponadto kolejnym składnikiem, jaki otrzymał pracownik w rozstrzyganej sprawie, było odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia. W związku z tym sąd zwrócił uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT, który wprost stanowi, że tego rodzaju odszkodowanie wyłączone jest od zwolnienia.

Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 4/16) również powołał się na brak odszkodowawczego charakteru świadczenia. W jego ocenie, skoro nie powstała szkoda, nie może być mowy o odszkodowaniu. Wystąpienie pracownika z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy miało charakter dobrowolny, a pracodawca mógł go nawet nie przyjmować. Według sądu świadczenie wypłacone w ramach PDO ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W związku z tym uznał, że stanowi ono przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Kilka wyroków w podobnych sprawach zostało wydanych również przez WSA w Bydgoszczy (wyroki z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1073/15, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16, I SA/Bd 1103/15 i I SA/Bd 1037/15). W tych wypadkach sąd ten również nie zaakceptował odszkodowawczego charakteru świadczeń i uznawał je za odprawy, a tym samym przesądzał o konieczności zapłaty podatku. [ramka 2]

Potrzeba wykładni

Najistotniejszym elementem badanym w każdej z takich spraw jest regulamin programu dobrowolnych odejść. To on powinien rozstrzygać, czy świadczenie otrzymane przez pracownika ma charakter odszkodowania, czy też nie. Jeżeli uda się bowiem przesądzić kompensacyjny charakter takiego świadczenia, to powinno dojść do uznania, że kwoty otrzymane na podstawie PDO są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając jednak na uwadze rozbieżności zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych, należy oczekiwać, że zagadnienie to będzie prędzej czy później poddane pod rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miejmy nadzieję, że sąd ten rozstrzygnie pojawiające się rozbieżności oraz ujednolici przyszłą linię orzeczniczą sądów i fiskusa.

!Mając na uwadze rozbieżności w decyzjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych, należy oczekiwać, że zagadnienie podatku od odpraw z programów dobrowolnych odejść zostanie poddane pod rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ujednolici linię orzeczniczą sądów i fiskusa.

RAMKA 1

Wysokie daniny

Programy restrukturyzacyjne, obejmujące też PDO, były w ostatnich latach przeprowadzane w bardzo wielu spółkach, między innymi w PKP CARGO SA, Przedsiębiorstwie Państwowym Porty Lotnicze, Polskiej Spółce Gazownictwa sp. z o.o., PGE GiEK SA czy chociażby w Grupie Kapitałowej ENERGA. W ich ramach wypłacano świadczenia dochodzące do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Od takich kwot również podatek był niebagatelny, bo wynosił od kilku do kilkunastu tysięcy złotych.

RAMKA 2

Ważna jest ocena dokumentów

Warto przyjrzeć się poglądowi WSA w Łodzi wyrażonemu w wyroku z 18 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1363/15), który uchylił zaskarżoną decyzję wymiarową. Sąd uznał, że zarówno organ podatkowy, jak i podatnik powoływali się w swoich twierdzeniach na zakładowy układ zbiorowy pracy oraz umowę społeczną, a mimo to dokumenty te nie były przedmiotem dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Sąd wskazał więc, że bez oceny tych dokumentów niemożliwe jest ustalenie, czy w istocie świadczenia wypłacone w ramach PDO miały charakter odszkodowawczy, czy też nie. Jednocześnie zwrócił uwagę, że źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie, w tym zwłaszcza tzw. pakiety socjalne. Argumentując to twierdzenie, powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r. (sygn. akt III PZP 2/06), w której SN wskazał na szerokie rozumienie "oparcia porozumienia na ustawie". WSA uznał, że rozważania te można przenieść również na grunt prawa podatkowego.

@RY1@i02/2016/091/i02.2016.091.217000300.802.jpg@RY2@

Agata Kicińska

prawnik w zespole prawa pracy Kancelarii Sienkiewicz i Zamroch Radcowie Prawni spółka partnerska