Interpretacja KIMSF dotycząca ujmowania opłat już obowiązuje

@RY1@i02/2014/129/i02.2014.129.00800020e.802.jpg@RY2@

Paweł Tendera menedżer w dziale audytu Deloitte, biegły rewident

14 czerwca 2014 r. zostało opublikowane rozporządzenie Komisji (UE) nr 634/2014 z 13 czerwca 2014 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości. Do załącznika do rozporządzenia (WE) włączono interpretację 21 Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF - ang. IFRIC) "Opłaty". Z czego wynika ta zmiana?

Wcześniej opinie na temat tego, co powoduje powstanie zobowiązania i obowiązek ujęcia go w księgach były podzielone, zwłaszcza jeżeli chodzi o uwzględnienie przymusu ekonomicznego. Podnoszono również kwestie dotyczące ujęcia zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania - tj. jeżeli opłatę uiszcza się progresywnie lub w całości po osiągnięciu określonego progu, albo jeżeli warunkiem jej uiszczenia jest prowadzenie działalności w określonym terminie. W przypadku opłaty o charakterze progresywnym pojawiła się również kwestia naliczania tego zobowiązania w sprawozdaniach śródrocznych. W związku z tymi rozbieżnościami Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 20 maja 2013 r. opublikowała interpretację KIMSF 21 "Opłaty". Interpretacja ta ma na celu dostarczenie wskazówek co do rozpoznawania zobowiązań płatnych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Jest to interpretacja do MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". W trakcie stosowania Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" (MSR 37) wyłoniły się różne praktyki, jeśli chodzi o moment ujmowania przez jednostkę zobowiązania do uiszczenia opłaty. Interpretacja KIMSF 21 służy właśnie określeniu wytycznych w zakresie właściwego księgowania opłat, które wchodzą w zakres MSR 37, tak aby zwiększyć porównywalność sprawozdań finansowych dla użytkowników. Dlatego do załącznika do rozporządzenia (WE) nr 1126/2008 włączono interpretację KIMSF 21 "Opłaty".

Od kiedy należy ją stosować?

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 634/2014 weszło w życie 17 czerwca 2014 r. Zgodnie z nim wszystkie przedsiębiorstwa stosują interpretację KIMSF 21 "Opłaty" najpóźniej wraz z rozpoczęciem swojego pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się 17 czerwca 2014 r. lub później. Zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" interpretacja ma zastosowanie retrospektywne. Będzie to wymagało od jednostek sprawozdawczych weryfikacji wszystkich bieżących opłat i oceny, czy stosowane przez nie zasady rachunkowości są zgodne z KIMSF 21.

Czego dotyczy interpretacja i jaki jest zakres KIMSF 21? Czy są jakieś zobowiązania, których nie obejmuje? Przykładowo Międzynarodowy Standard Rachunkowości 12 reguluje zagadnienia dotyczące podatku dochodowego, więc chyba interpretacja ich nie powiela?

Zgadza się, interpretacja nie dotyczy opłat wchodzących w zakres MSR 12 "Podatek dochodowy" ani grzywien lub innych kar pieniężnych, które są nakładane w związku z naruszeniem przepisów. W jej zakres nie wchodzą również płatności związane z nabyciem składnika aktywów lub w związku ze świadczeniem usług w ramach umowy z rządem. Generalnie interpretacja określa opłatę jako "wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, który został nałożony na jednostkę przez rząd zgodnie z przepisami ustawowymi lub wykonawczymi".

Co oznacza taka definicja?

Oznacza to, że koncepcja opłaty wyklucza zasadę wzajemności, tj. jednostka uiszczająca taką opłatę nie otrzymuje w zamian od rządu żadnych konkretnych dóbr ani usług. Dla celów interpretacji "rząd" definiuje się zgodnie z MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej". Jeżeli jednostka działa jako agent rządu przy egzekwowaniu opłaty, przepływy pieniężne z tego tytułu nie wchodzą w zakres interpretacji.

Na co jednostki powinny zwrócić uwagę? Co jest szczególnie istotne i gdzie mogą pojawić się kłopoty interpretacyjne?

Warto zauważyć, że interpretacja dotyczy nie tylko opłat, na które tworzy się rezerwy zgodnie z MSR 37, lecz także takich, których termin płatności lub kwota są pewne. Rozróżnienie między podatkami wchodzącymi w zakres MSR 12 a opłatami objętymi interpretacją KIMSF 21 może sprawiać jednostkom czasem trudność. MSR 12 nie definiuje podatku dochodowego, przy czym w uzasadnieniu wniosków do KIMSF 21 Komitet Interpretacyjny odwołuje się do wcześniejszego założenia, w myśl którego podatek dochodowy oblicza się od kwoty netto (zwykle zysku podatkowego), a zatem opłaty dotyczą innych płatności na rzecz rządu wykluczających zasadę wzajemności. Jednostki nie mają obowiązku stosowania interpretacji w obrocie prawami emisji, ale mogą podjąć taką decyzję w ramach wyboru zasad rachunkowości. Zgodnie z MSR 37 zobowiązanie ujmuje się w chwili zajścia zdarzenia rodzącego to zobowiązanie. Zdarzeniem rodzącym zobowiązanie jest działalność, z tytułu której jednostka ma obowiązek uiścić opłatę. Zwykle takowa działalność jest opisana szczegółowo w regulacjach prawnych nakładających daną opłatę. Jeżeli np. jednostka płaci opłatę za poprzedni okres rozliczeniowy (20X0), ale warunkiem nałożenia go jest prowadzenie działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia (20X1), zdarzeniem rodzącym zobowiązanie jest prowadzenie działalności na dzień 1 stycznia i przed tą datą nie nalicza się opłaty. W tym wypadku logicznym uzasadnieniem jest fakt, że generowanie przychodu w poprzednim roku jest niezbędnym, lecz niewystarczającym warunkiem ujęcia zobowiązania. Interpretacja nie określa, jak ujmuje się opłatę drugostronnie w korespondencji ze zobowiązaniem. W wielu przypadkach pozycję tę ujmuje się jako koszt okresu, chyba że jednostka jest w stanie wykazać, że zawiera ona element przedpłaty, który można ująć jako składnik aktywów i rozliczyć w późniejszym czasie. Interpretacja uwzględnia również różne warunki nakładania opłat. Ich zestawienie umieszczono w tabeli.

A kwestie sprawozdań finansowych. Czy może pan przybliżyć kwestię śródrocznych sprawozdań finansowych, o których wspomina interpretacja.

Interpretacja wyjaśnia, że zobowiązanie ujmuje się w śródrocznych sprawozdaniach finansowych w momencie zajścia zdarzenia powodującego jego powstanie. We wnioskach do KIMSF 21 zauważa się, że zgodnie z par. 16A MSR 34 "Śródroczna sprawozdawczość finansowa" jednostka może być zobowiązana do ujawnienia zobowiązań ujętych w bieżącym lub przypadających do ujęcia w przyszłym śródrocznym sprawozdaniu finansowym.

Rozróżnienie między podatkami w MSR 12 a opłatami w KIMSF 21 może sprawiać trudność

Różne warunki nakładania opłat

Opłatę uiszcza się na zasadzie progresywnej w miarę generowania przychodu przez jednostkę.	Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania jest wygenerowanie przychodów określonych w odpowiednich przepisach. Jednostka ujmuje zobowiązanie do zapłaty w miarę generowania przychodu.
Jednostka uiszcza pełną kwotę opłaty po wygenerowaniu przychodu w danym roku.	Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania jest pierwszy moment wygenerowania przez jednostkę przychodu. W takim przypadku opłatę nalicza się zwykle od przychodu wygenerowanego w poprzednim okresie. Wobec tego wygenerowanie przychodu w poprzednim okresie jest warunkiem niezbędnym, lecz niewystarczającym do ujęcia zobowiązania do uiszczenia opłaty.
Jednostka uiszcza pełną kwotę opłaty, jeżeli na wyznaczony dzień prowadzi działalność gospodarczą.	Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania jest prowadzenie działalności na wyznaczony dzień. Przed tym terminem jednostka nie uiszcza opłaty. W takim przypadku, nawet jeśli kwotę opłaty oblicza się na podstawie sald z poprzedniego okresu, przed ustawowo określonym terminem nie nalicza się zobowiązania.
Jednostka uiszcza opłatę, jeżeli wygenerowany przez nią przychód przekroczy ustawowo określony próg wartości.	Zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania jest wygenerowanie przychodu w kwocie przekraczającej wartość progową. Do tego momentu nie nalicza się zobowiązania bez względu na prawdopodobieństwo wystąpienia takiego zdarzenia. Wobec tego, nawet jeżeli w każdym okresie jednostka osiąga wartość progową i zachodzi uzasadniona pewność, że to samo nastąpi w okresie bieżącym, do momentu osiągnięcia tej wartości zobowiązania nie ujmuje się.

Rozmawiała Magdalena Sobczak