Wybór metody kalkulacji uzależniony jest od sposobu organizacji i technologii

Zasady ustalania kosztu wytworzenia wynikają z art. 28 ust. 3, 4, 4a oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 (dla produkcji niezakończonej) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; dalej u.r.). Regulacje dotyczące ustalania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych są objaśnione w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2007 r. nr 2 poz. 11).

Ustalenie kosztu wytworzenia produktu wymaga prowadzenia odpowiednich kont pozwalających na identyfikację ponoszonych nakładów na różnych etapach działalności. Przy czym przepisy nie narzucają sposobu prowadzenia ewidencji przez jednostki, w efekcie mogą ujmować nakłady związane z produkcją na kontach wyłącznie kosztów rodzajowych, ale też wprowadzać podział funkcjonalno-kalkulacyjny w różnych przekrojach. Jedynym ograniczeniem są tak naprawdę możliwości techniczne systemu informatycznego. [przykład 1]

Przykład 1

Produkcja wyrobu

Spółka A produkuje wyrób 1 i 2 w dwóch wydziałach produkcyjnych X i Y. Wyroby są produkowane w dwóch fazach: I i II. Spółka posiada informację o kosztach bezpośrednich w przekroju wyrobów i fazach produkcji oraz identyfikuje koszty pośrednie na wydziały (MPK) i fazy produkcyjne. Przykłady dekretów kosztów:

1. Zużycie materiałów bezpośrednich na wyrób 1 w fazie I:

• Wn 401 Zużycie materiałów,
• Ma 310 Materiały produkcyjne.

I równolegle:

• Wn 501 Koszty działalności produkcyjnej – koszty bezpośrednie, wydział X – faza I, wyrób 1,
• Ma 490 Rozliczenie kosztów.

2. Koszty pośrednie płac, które będą rozliczane potem na wyroby:

• Wn 405 Wynagrodzenia,
• Ma 230 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń.

I równolegle:

• Wn 501 Koszty działalności produkcyjnej – koszty pośrednie, wydział X,
• Ma 490 Rozliczenie kosztów.

Koszty bezpośrednie jako element kosztu wytworzenia

Ogólne zasady ustalania kosztu wytworzenia są zawarte w art. 28 ust. 3 u.r. Zgodnie z tym przepisem koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Przy czym koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Koszty bezpośrednie produktów to koszty, które można powiązać z danym obiektem finalnym kosztów (wyrobem, zleceniem, grupą asortymentową) na podstawie dokumentów odzwierciedlających bezpośredni pomiar zużycia zasobów lub bezsporny związek przyczynowo-skutkowy zachodzący między produktem a zużyciem zasobu. Koszty bezpośrednie mogą także być normowane na jednostkę kalkulacyjną produkowanego wyrobu. [przykład 2]

Przykład 2

Realizacja zlecenia

Spółka ABC w związku z realizacją zlecenia poniosła koszty bezpośrednie:

– zużycia materiałów 50 000 zł,

– wynagrodzeń 15 000 zł,

– narzutów na wynagrodzenia 3820 zł,

– usługi obróbki obcej 14 000 + 3220 VAT niepodlegający odliczeniu.

Są to koszty bezpośrednie, dlatego zostaną ujęte następująco:

1. RW wydanie materiałów do produkcji:

• Wn Żuzycie materiałów 50 000 zł,
• Ma Materiały 50 000 zł.

2. LP – naliczenie wynagrodzeń:

• Wn Wynagrodzenia 15 000 zł,
• Ma Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 15 000 zł.

3. LP – naliczenie składek ZUS:

• Wn Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 3820 zł,
• Ma Rozrachunki z ZUS 3820 zł.

4. Faktura – nabycie usług obcych:

• Wn Usługi obce 14 000 zł,
• Wn Podatki i opłaty 3220 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 17 220 zł.

5. Ujecie ww. kosztów jako kosztów produkcji:

• Wn Koszty działalności produkcyjnej – zlecenie X 86 040 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 86 040 zł.

Trzeba doliczać pośrednie

Artykuł 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości wskazuje też, iż do uzasadnionej – odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu – części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Do pośrednich kosztów produktów zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych jednostce danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in. amortyzację maszyn i urządzeń (jeżeli nie jest ustalana metodą naturalną) oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja. Ponadto zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, wynagrodzenia niższego kierownictwa.

Koszty pośrednie są rozliczane za pomocą klucza rozliczeniowego. Zależy on od przyjętej metody kalkulacji kosztów i jest różny w kalkulacjach tradycyjnych (kalkulacja podziałowa prosta czy współczynnikowa) i nowoczesnych, np. Activity Based Costing, Target Costing itd. Kluczem rozliczeniowym może być więc waga produktów, czas pracy lub płaca bezpośrednia pracowników wytwarzających poszczególne produkty, ale też czas zużyty w procesie (TDABC) czy liczba innych działań.

Do kosztu wytworzenia zalicza się w myśl ustawy jedynie uzasadnioną część kosztów pośrednich, tj. tę ich część, która tworzy wartość produktów, gdyż bez ich poniesienia nie doszłoby do powstania produktu. Obecnie bardzo duża część kosztów pośrednich nie zależy od rozmiarów produkcji jednostki w okresie sprawozdawczym, ponieważ jest skutkiem posiadania długookresowo zaangażowanych zasobów, takich jak maszyny i urządzenia, pomieszczenia, pracownicy itp., a zasoby te często nie są w okresie sprawozdawczym w pełni wykorzystane ze względu na brak możliwości ich dopasowania w krótkim okresie do wielkości i asortymentu bieżącej produkcji.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią nieuzasadnioną część koszów pośrednich i wymagają wyłączenia z kosztu wytworzenia zapasu produktów.

Tabela. Koszty bezpośrednie i ich objaśnienie

Nazwa kosztu	Definicja
Materiały bezpośrednie	Obejmują koszt zużytych do produkcji materiałów (surowców, materiałów pomocniczych, półfabrykatów obcych, opakowań podstawowych), które można bezspornie powiązać z określonym produktem. Jeśli koszt określonych materiałów bezpośrednich nie jest istotny, a ich przypisanie do produktów byłoby uciążliwe (np. nici, guzików, śrub, gwoździ, farb, klejów), to mogą być one zaliczane do pośrednich kosztów produkcji.
Wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami	Wynagrodzenia obowiązkowe i świadczenia dobrowolnie ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników, których czas pracy lub wynagrodzenie może być bezpośrednio powiązane z danym produktem. Zauważyć należy, iż jeśli pracownicy obsługują urządzenia, których praca lub następujące w nich procesy powodują przetworzenie surowca w produkt, a zużyty czas pracy tych urządzeń na wytworzenie lub przetworzenie poszczególnych produktów podlega pomiarowi, wówczas często wynagrodzenia obsługi urządzeń są ujmowane łącznie z kosztami pośrednimi produkcji MPK.
Energia, paliwa technologiczne, woda technologiczna i inne media	Zasoby zużyte w procesie produkcji przypisuje się, gdy koszty ich zużycia można odnieść bezpośrednio na produkt.
Inne koszty bezpośrednie	Przypisywane tylko wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie tych kosztów do produktów. Może to być np. zużycie narzędzi specjalnych – wykorzystywanych do produkcji określonego wyrobu (np. form, sprawdzianów), koszty obróbki obcej polegającej na wykonywaniu określonych operacji na produktach przez inne przedsiębiorstwo. Mogą to być też np. koszty patentów, licencji, technologicznego i konstrukcyjnego przygotowania produkcji nowych wyrobów, koszty prób.

WAŻNE W celu ustalenia uzasadnionych pośrednich kosztów produkcyjnych stosuje się podział kosztów pośrednich na koszty zmienne i koszty stałe, dokonuje pomiaru wykorzystania zdolności produkcyjnej i eliminuje z kosztu wytworzenia produktów koszty stałe niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Problem podziału – koszty zmienne i stałe

Koszty zmienne to te, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Rozmiar działalności może być mierzony np. wielkością produkcji, wielkością wsadu surowca bądź czasem pracy maszyn (maszynogodziny) lub pracowników (roboczogodziny). Do zmiennych pośrednich kosztów produkcji można zaliczyć np. koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń.

Przykład 3

Produkcja jednorodna

Spółka prowadzi działalność produkcyjną jednorodną. W związku z dużą skalą działalności poddaje swe sprawozdanie finansowe badaniu audytora na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r. W 2018 r. firma zwiększyła znacząco swoje moce produkcyjne – w związku z planowanymi na 2019 r. zamówieniami. Na razie maszyny te nie są wykorzystywane w pełni, choć już produkcja na nich jest prowadzona. Spółka poniosła w bieżącym okresie koszty produkcyjne na nowej linii produkcyjnej, które wyniosły:

– Bezpośrednie – 5 000 000 zł w tym:

• bezpośrednie materiały – 3 000 000 zł,
• płace pracowników produkcyjnych wynagradzanych akordowo wraz z narzutami– 2 000 000 zł;

– Pośrednie zmienne – 1 300 000 zł:

• materiały pośrednie – 850 000 zł,
• płace pracowników nadzoru produkcyjnego i utrzymania technicznego wraz z narzutami – 250 000 zł,
• pozostałe zmienne produkcyjne – 200 000 zł;

– Pośrednie stałe – 2 000 000 zł:

• amortyzacja maszyn, urządzeń i licencji produkcyjnych – 2 000 000 zł.

W bieżącym okresie wykorzystano jedynie 40 proc. mocy produkcyjnych.

Zgodnie z dotychczasowymi przepisami koszt wytworzenia obejmowałby jedynie 40 proc. kosztów pośrednich stałych, czyli 800 000 zł. A zatem jednostkowy koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych na tej linii wyniósłby:

(5 000 000 + 1 300 000 + 800000) = 7 100 000 zł.

Koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych wpłynęłyby na wynik finansowy (kwota 1 200 000 zł) bez względu na to, czy i ile wyrobów gotowych spółka by sprzedała – obciążając go kwotą 1 200000 zł.

Księgowania w tej sytuacji, gdy nie stosuje się uproszczeń, będą przebiegały następująco:

1. PK – przeksięgowanie kosztów produkcji:

• Wn Rozliczenie kosztów produkcji 7 100 000 zł,
• Ma Koszty bezpośrednie produkcji 5 000 000 zł,
• Ma Koszty pośrednie produkcji – zmienne 1 300 000 zł,
• Ma Koszty pośrednie produkcji stałe 800 000 zł.

1. PW – przyjęcie wyrobów:

• Wn Wyroby gotowe 7 100 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów produkcji 7 100 000 zł.

2. Fa – za sprzedaż połowy wyrobów za 4 000 000 zł:

• Wn Rozrachunki z odbiorcami 4 920 000 zł,
• Ma Przychody ze sprzedaży 4 000 000 zł,
• Ma Vat należny 920 000 zł.

3. Wz – wydanie sprzedanych wyrobów 3 550 000 zł:

• Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 3 550 000 zł,
• Ma Wyroby gotowe 3 550 000 zł.

4. Ujęcie kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych 0,6 * 2 000 000 = 1 200 000 zł:

• Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 1 200 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów produkcji 1 200 000 zł.

Wynik finansowy w takiej sytuacji wyniesie:

Przychody ze sprzedaży 4 000 000 zł,

Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 3 550 000 zł,

Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów wynikający z niewykorzystania mocy produkcyjnych 1 200 000 zł,

Razem strata 750 000,00 zł.

Koszty stałe to te, które nie reagują na zmiany rozmiarów działalności w ramach pewnego przedziału istotności. Wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych. Przykładem kosztu stałego lub innego czynnika zmienności jest amortyzacja linii produkcyjnej obliczana metodą liniową.

WAŻNE Większość kosztów pośrednich produkcji ma charakter kosztów mieszanych, gdyż zawierają w sobie zarówno element kosztów stałych, jak i zmiennych. Dlatego do podziału kosztów na stałe i zmienne niezbędne jest zastosowanie wybranej metody.

W praktyce stosowane są zarówno metody polegające na subiektywnej kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztów pośrednich do kosztów stałych lub zmiennych (metoda księgowa, metoda ekspercka), jak i metody matematyczno-statystyczne, które są oparte o obserwację pomiarów.

Metoda księgowa polega na obserwowaniu zachowania się poszczególnych składników kosztów pośrednich produkcji w kolejnych okresach (np. miesiącach) pod wpływem zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych w tychże okresach. Jest ona obarczona dużym błędem szacunku z uwagi na subiektywność kwalifikowania kosztów. [przykład 4]

Przykład 4

Zapis w polityce

W spółce przyjęto w polityce rachunkowości założenie, iż koszty materiałów pośrednich, energii i utrzymania ruchu będą traktowane jako koszty stałe.

Metoda ekspercka polega na subiektywnym podziale składowych kosztów pośrednich produkcji na zmienne i stałe przez doświadczone osoby, przy uwzględnieniu zależności przyczynowo-skutkowej, wyników obserwacji itp.

Z kolei metody matematyczno-statystyczne opierają się na założeniu, że koszty całkowite są zależne liniowo od czynnika zmienności kosztów. W ramach tych metod wyróżnia się: m.in. metodę dwóch punktów, metodę wizualną, analizę regresji liniowej. [przykład 5]

Przykład 5

Punkty ekstremalne

Przy metodzie dwóch punktów wyznacza się punkty ekstremalne, tj. punkty reprezentujące najwyższy i najniższy poziom kosztów w badanym okresie. Na ich podstawie należy ustalić koszt krańcowy.

Oszacowany poziom kosztów stałych stanowi różnicę między kosztami całkowitymi a kosztami danej produkcji.

W metodzie tej zakłada się prostoliniową zależność między kosztami całkowitymi a rozmiarami produkcji.

Kzj= K max - K min

Q max - Q min

Ks = K max – Kzj x Q max

Gdzie:

K max – koszty całkowite najwyższe spośród rozpatrywanych okresów,

K min – koszty całkowite najniższe spośród rozpatrywanych okresów,

Q max – maksymalna produkcja spośród rozpatrywanych okresów,

Q min – minimalna produkcja spośród rozpatrywanych okresów.

Miesiąc	Produkcja	Koszty produkcji	Koszty zmienne wg algorytmu 103,97*produkcja	Koszty stałe
styczeń	800	211 980,00	84480	127 500,00
luty	1200	252 340,00	126720	125 620,00
marzec	1560	300 356,00	164736	135 620,00
kwiecień	1250	252 000,00	132000	120 000,00
maj	1950	331 540,00	205920	125 620,00
czerwiec	1320	275 972,00	139392	136 580,00
lipiec	1850	323 940,00	195360	128 580,00
sierpień	1300	260 930,00	137280	123 650,00
wrzesień	1500	293 980,00	158400	135 580,00

Kolorem zaznaczono najwyższy i najniższy poziom wartości

Ustalamy dalej różnicę:

Różnica w wielkości produkcji 1950 – 800 = 1150 zł

Różnica w wielkości kosztów 331 540,00 – 211 980,00 = 119 560 zł

Koszt jednostkowy zmienny to zatem 119 560/1150= 103,97 zł

Ustalenie kosztów zmiennych i stałych

Miesiąc	Produkcja	Koszty produkcji	Koszty zmienne wg algorytmu 103,97*produkcja	Koszty stałe
styczeń	800	211 980,00	83 172,17	128 807,83
luty	1200	252 340,00	124 758,26	127 581,74
marzec	1560	300 356,00	162 185,74	138 170,26
kwiecień	1250	252 000,00	129 956,52	122 043,48
maj	1950	331 540,00	202 732,17	128 807,83
czerwiec	1320	275 972,00	137 234,09	138 737,91
lipiec	1850	323 940,00	192 335,65	131 604,35
sierpień	1300	260 930,00	135 154,78	125 775,22
wrzesień	1500	293 980,00	155 947,83	138 032,17

Metoda graficznego wyznaczania linii regresji polega natomiast na zaznaczeniu (w postaci punktów) na układzie współrzędnych wielkości określających poziom kosztów (symbol K – rzędna punktów) i odpowiadających im realizowanych rozmiarów produkcji (symbol X – odcięta punktu) w poszczególnych okresach przeszłych. Po naniesieniu wszystkich punktów ustala się trend kosztów (malejący lub rosnący), który następnie wykreśla się w postaci linii prostej tak, aby większość punktów znajdowała się na tej linii, a pozostałe punkty układały się wzdłuż linii trendu. Punkt przecięcia się linii regresji z osią rzędnych oznacza poziom kosztów stałych. Obszar między linią regresji a linią kosztów stałych oznacza poziom kosztów proporcjonalnie zmiennych.

Metoda regresji liniowej, w przeciwieństwie do metody wizualnej czy księgowej, posiada tę zaletę, że nie jest obciążona błędem subiektywnego kryterium wyboru. [przykład 6]

Przykład 6

Metoda regresji liniowej

W zakresie danych bazujemy na poprzednim przykładzie.

Etap 1.

Miesiąc	Produkcja	Koszty produkcji
styczeń	800	211 980,00
luty	1200	252 340,00
marzec	1560	300 356,00
kwiecień	1250	252 000,00
maj	1950	331 540,00
czerwiec	1320	275 972,00
lipiec	1850	323 940,00
sierpień	1300	260 930,00
wrzesień	1500	293 980,00
średnia	1 414,44	278 115,33

Etap 2.

Miesiąc	Odchylenie wielkości produkcji	Odchylenie wartości kosztów
styczeń	-614,44	-66 135,33
luty	-214,44	-25 775,33
marzec	145,56	22 240,67
kwiecień	-164,44	- 26 115,33
maj	535,56	53 424,67
czerwiec	-94,44	-2 143,33
lipiec	435,56	45 824,67
sierpień	-114,44	-17 185,33
wrzesień	85,56	15 864,67
średnia	-	-

Etap 3.

Miesiąc	Odchylenie wielkości produkcji	Kwadrat odchyleń
styczeń	-614,44	377 541,98
luty	-214,44	45 986,42
marzec	145,56	21 186,42
kwiecień	-164,44	27 041,98
maj	535,56	286 819,75
czerwiec	-94,44	8 919,75
lipiec	435,56	189 708,64
sierpień	-114,44	13 097,53
wrzesień	85,56	7 319,75
	SUMA	977 622,22

Etap 4.

Miesiąc	Odchylenie wielkości produkcji	Odchylenie wartości kosztów	Iloczyn odchyleń
styczeń	-614,44	-66 135,33	40 636 488,15
luty	-214,44	-25 775,33	5 527 377,04
marzec	145,56	22 240,67	3 237 252,59
Kwiecień	-164,44	-26 115,33	4 294 521,48
maj	535,56	53 424,67	28 611 877,04
Czerwiec	-94,44	-2 143,33	202 425,93
lipiec	435,56	45 824,67	19 959 188,15
Sierpień	-114,44	-17 185,33	1 966 765,93
Wrzesień	85,56	15 864,67	1 357 310,37
Średnia	-	SUMA	105 793 206,67

Etap 5.

Wyznaczenie kosztu jednostkowego 105 793 206,67/977 622,22 = 108,21 zł

Wyznaczenie kosztu stałego np. dla stycznia

211 980,00 - 108,21 * 800 = 126.980 zł

Miesiąc	Produkcja	Koszty produkcji	Koszty stałe	Koszty zmienne
styczeń	800	211 980,00	125 408,15	86 571,85
luty	1200	252 340,00	122 482,22	129 857,78
marzec	1560	300 356,00	131 540,89	168 815,11
kwiecień	1250	252 000,00	116 731,48	135 268,52
maj	1950	331 540,00	120 521,11	211 018,89
czerwiec	1320	275 972,00	133 128,45	142 843,55
lipiec	1850	323 940,00	123 742,59	200 197,41
sierpień	1300	260 930,00	120 250,74	140 679,26
wrzesień	1500	293 980,00	131 657,78	162 322,22

Ta metoda składa się z następujących etapów:

Etap 1. Wyliczenie średniej wielkości produkcji i średniej wysokości kosztów w badanym okresie.

Etap 2. Wyznaczenie różnicy między wielkościami produkcji i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych a przeciętnymi wielkościami wyznaczonymi na etapie 1.

Etap 3. Wyliczenie sumy kwadratów odchyleń dla wielkości produkcji.

Etap 4. Wyliczenie sumy iloczynów odchyleń wielkości produkcji i odchyleń kosztów.

Etap 5. Wyznaczenie parametrów linii regresji.

Problem ustalenia mocy produkcyjnych

Kolejnym wyzwaniem dla producentów jest wskazanie stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych. Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.r. za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Zdolności produkcyjne w jednostce czasu mogą być wyrażane (mierzone) zależnie od charakteru i struktury produkcji oraz rodzaju wytwarzanych produktów, liczbą/ilością wytwarzanych produktów (tony, hektolitry, sztuki, metry kwadratowe, metry bieżące, komplety itd.) lub liczbą godzin pracy pracowników (roboczogodziny) bądź maszyn i urządzeń (maszynogodziny), innymi wielkościami odzwierciedlającymi wykorzystanie zasobów w przedsiębiorstwie (mkw., powierzchnie produkcyjne, msześc., kubatury pomieszczeń).

Rozróżnia się:

• teoretyczną w danym okresie zdolność produkcyjną;
• normalną w danym okresie zdolność produkcyjną;
• rzeczywiście wykorzystaną w danym okresie zdolność produkcyjną.

Ustalenie wartości mocy produkcyjnych i stopnia ich wykorzystania w praktyce jest ogromnym wyzwaniem, ponieważ wymaga m.in. wskazania za pomocą jednostek pomiaru normalnego poziomu zdolności produkcyjnych, ustalenia stawki (stawek) stałych pośrednich kosztów produkcji dla jednostki normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych, rzeczywistego wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych w okresie porównania rzeczywistej wysokości wykorzystania zdolności z wysokością uznaną za normalną. Są to czynności, które trzeba wykonać dla każdego elementu procesu produkcyjnego, który może być uznany za niezależny od innych.

Ramka. Zdolność produkcyjna

Przez zdolność produkcyjną rozumie się wielkość produkcji możliwą do wytworzenia w określonym czasie przez przedsiębiorstwo za pomocą posiadanego potencjału wytwórczego (maszyn i urządzeń – ich liczby, rodzaju, wydajności, stopnia zużycia oraz efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji, takich jak: technologia produkcji, kwalifikacje, doświadczenie i wiedza pracowników, jakość, pracochłonność i złożoność produkowanych wyrobów czy usług).©℗

Czasem można zastosować uproszczenia

Ustalenie podziału kosztów na zmienne i stałe oraz ustalanie poziomu mocy produkcyjnych i stopnia jego wykorzystania, jak skazaliśmy wyżej, jest trudne i obarczone ryzykiem niedoskonałości pomiaru. Dlatego przepisy wskazują na możliwość zastosowania uproszczeń. Jednostki, o których mowa w art. 28 ust. 4a ustawy, przy obliczaniu kosztu wytworzenia do kosztów bezpośrednich mogą doliczyć koszty pośrednie niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od cen sprzedaży netto. Są to jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym z uproszczeń nie mogą skorzystać podmioty wymienione w art. 3 ust. 1e u.r., a więc przede wszystkim emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu. [przykład 7]

Przykład 7

Nowa linia

Spółka prowadzi jednorodną działalność produkcyjną. Spełnia kryteria uznania jej za małą. W 2018 r. zwiększyła znacząco swoje moce produkcyjne, w związku z planowanymi na 2019 r. zamówieniami. Na razie maszyny te nie są wykorzystywane w pełni, choć produkcja na nich jest już prowadzona.

W bieżącym okresie koszty produkcyjne na nowej linii produkcyjnej wyniosły:

– Bezpośrednie – 5 000 000 zł, w tym:

• bezpośrednie materiały – 3 000 000 zł,
• płace pracowników produkcyjnych wynagradzanych akordowo wraz z narzutami – 2 000 000 zł.

– Pośrednie zmienne – 1 300 000 zł:

• materiały pośrednie – 850 000 zł,
• płace pracowników nadzoru produkcyjnego i utrzymania technicznego wraz z narzutami – 250 000 zł,
• pozostałe zmienne produkcyjne – 200 000 zł.

– Pośrednie stałe – 2 000 000 zł:

• amortyzacja maszyn, urządzeń i licencji produkcyjnych – 2 000 000 zł.

W bieżącym okresie wykorzystano jedynie 40 proc. mocy produkcyjnych, ale spółka, korzystając z art. 28 ust. 4a, przypisuje do kosztu wytworzenia wszystkie koszty stałe.

A zatem koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych na tej linii wyniósłby:

(5 000 000 + 1 300 000 + 2 000 000) = 8 300 000,00 zł.

Księgowania w tej sytuacji będą następujące:

1. PK – przeksięgowanie kosztów produkcji:

• Wn Rozliczenie kosztów produkcji 8 300 000 zł,
• Ma Koszty bezpośrednie produkcji 5 000 000 zł,
• Ma Koszty pośrednie produkcji – zmienne 1 300 000 zł,
• Ma Koszty pośrednie produkcji stałe 2 000 000 zł.

5. PW – przyjęcie wyrobów:

• Wn Wyroby gotowe 8 300 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów produkcji 8 300 000 zł.

6. Faktura – za sprzedaż połowy wyrobów za 4 000 000 zł:

• Wn Rozrachunki z odbiorcami 4 920 000 zł,
• Ma Przychody ze sprzedaży 4 000 000 zł,
• Ma Vat należny 920 000 zł.

7. Wz – wydanie sprzedanych wyrobów 4 150 000 zł:

• Wn Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 4 150 000 zł,
• Ma Wyroby gotowe 4 150 000 zł.

Wynik finansowy w takiej sytuacji wyniesie:

Przychody ze sprzedaży 4 000 000 zł,

Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 4 150 000 zł,

Razem strata 150 000,00 zł

Identyczne założenia dotyczące poniesionych kosztów i uzyskanego przychodu ze sprzedaży zostały zawarte w przykładzie na początku tego opracowania – warto porównać, jak będzie się kształtował wynik, gdyby spółka nie korzystała z uproszczenia z art. 28 ust. 4a u.r.

Koszty finansowe też mogą być elementem kosztu wytworzenia

Zgodnie z art. 28 ust. 4 u.r. w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych. Decyzja taka jest podejmowana przez kierownika jednostki i powinna być ujęta w dokumentacji polityki rachunkowości. [przykłady 8 i 9]

Przykład 8

Kredyt

Spółka produkuje obrabiarki. W celu realizacji zlecenia zaciągany jest kredyt, który jest spłacany po odbiorze produktu przez nabywcę. Koszty tego kredytu, tj. prowizja za udzielenie, opłaty manipulacyjne i odsetki naliczone oraz zapłacone za okres produkcji obrabiarek, zwiększają koszty wytworzenia produktu. Są one księgowane:

1. Naliczenie opłat manipulacyjnych:

• Wn Usługi obce – koszty finansowania produkcji 5000 zł,
• Ma Rachunek bankowy 5000 zł.

2. Ujęcie kosztu w układzie kalkulacyjnym:

• Wn koszty działalności produkcyjnej – zlecenie A 5000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 5000 zł.

3. Naliczenie odsetki od kredytu:

• Wn Usługi obce – koszty finansowania produkcji 3800 zł,
• Ma Rachunek bankowy 3800 zł.

4. Ujęcie kosztu w układzie kalkulacyjnym:

• Wn koszty działalności produkcyjnej – zlecenie A 3800 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 3800 zł.

Przykład 9

Nieujęcie kosztów kredytu w wytworzeniu produktów

Spółka produkuje wyrzynarki. W celu realizacji zlecenia zaciągany jest kredyt, który jest spłacany po odbiorze produktu przez nabywcę. Koszty tego kredytu, tj. prowizja za udzielenie, opłaty manipulacyjne i odsetki naliczone oraz zapłacone za okres produkcji, nie są ujmowane jako koszty wytworzenia produktu. Są one księgowane:

1. Naliczenie opłat manipulacyjnych:

• Wn Koszty finansowe – inne 4000 zł,
• Ma Rachunek bankowy 4000 zł.

2. Naliczenie odsetki od kredytu:

• Wn Koszty finansowe – odsetki 3800 zł,
• Ma Rachunek bankowy 3800 zł.

Ramka. Liczy się cel gospodarczy

Organy podatkowe podkreślają, iż koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego, koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia są ściśle związane z realizacją celu gospodarczego dewelopera. Stąd też są to koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży mieszkań. Takie stanowisko m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1494/14/PC, oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 20l6 r., nr ITPB3/4510-119/16-2/JG, czy ostatnio interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF.©℗

Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują też, iż do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. [przykład 10]

Przykład 10

Magazynowanie

Spółka produkuje wędliny. W swoim asortymencie ma także wędliny długodojrzewające, produkowane na specjalne zamówienia. Na koszty produkcyjne przypisywane są więc nie tylko nakłady poniesione bezpośrednio w produkcji (surowiec, robocizna, amortyzacja maszyn, energia,) ale też koszty magazynowania prawie gotowego produktu, który przez cztery miesiące musi leżakować w zamkniętym pomieszczeniu. Amortyzacja chłodni i jej urządzeń, energia, a także inne koszty związane z przygotowywanym zleceniem, są rozliczane za pomocą kluczy kalkulacyjnych na partie produktów przechowywanych w tym czasie w chłodni.

Trzeba uważać na niektóre aspekty podatkowe

Szczególnym wyzwaniem dla jednostek produkcyjnych może być połączenie w księgach rachunkowych informacji związanych z prawidłowym ustalaniem kosztu wytworzenia dla rachunkowości z wymogami podatkowymi. Według tzw. klauzuli generalnej, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ustawy o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).

Dla celów podatkowych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów, bowiem koszty bezpośrednie są ujmowane w dacie uzyskania przychodu, a pozostałe koszty w dacie poniesienia nakładu. Dla celów kwalifikacji kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych jedną z najistotniejszych kwestii jest podział na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Koszt bezpośrednio związany z przychodami definiowany jest jako „koszt, który można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika” (pismo dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r., nr 1401/BP II/4210-56/07/JM), „wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów” (pismo dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2007 r., nr 1401/BP-I/4210- 52/07/MC).

Koszty pośrednie to natomiast koszty związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-987/12-4/AB), „(...) nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy”.

Powyższe oznacza, iż koszt wytworzenia produktu stanie się kosztem uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy zostanie uzyskany przychód ze sprzedaży tego produktu. Fundamentalne znaczenie ma zatem prawidłowe ocenienie, czy koszt ponoszony przez jednostkę jest w rzeczywistości kosztem wytworzenia produktu czy też raczej kosztem o charakterze ogólnozakładowym. Problematyczne może być zaklasyfikowanie niektórych kosztów stałych, np. związanych z utrzymaniem potencjału produkcyjnego, możliwością prowadzenia produkcji.

Zagadnieniem, które powino podlegać szczególnej uwadze przy obliczeniach podatkowych, są koszty pracy (wynagrodzenia wraz z pochodnymi). W zależności od specyfiki prowadzonej produkcji grupa takich kosztów stanowić może znaczącą pozycję w księgowo ustalanym koszcie wytworzenia. Tu podkreślić należy, iż w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów ogólne zasady dotyczące kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Dla produkcji kluczowe jest podejście do kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz składek ZUS płatnika naliczonych od tych wynagrodzeń.

Dotychczas organy podatkowe wskazywały, iż art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 ust1 pkt 57) mają nadrzędny charakter i wymagały, aby wyodrębnić koszty pracownicze i ująć je – niezależnie od faktu sprzedaży produktów – jako koszty podatkowe. Tak się wypowiedział np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST, który stwierdził, że reguły potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie dotyczą wynagrodzeń pracowniczych (ani związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne).

Zatem na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania należy „upraszczać” księgowe koszty wytworzenia produktu i ujmować oddzielnie wynagrodzenia i pochodne od nich pracowników, zleceniobiorców. U podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą one kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4h i 4g z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT. Natomiast pozostałe koszty składowe kosztu wytworzenia produktu obniżą podstawę opodatkowania w dacie sprzedaży produktu.

Podkreślić jednak warto, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.2.BS) wskazał, iż art. 15 ust. 4g ustawy o CIT nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, szczególnym i nadrzędnym nad innymi regulacjami w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym uregulowanie zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT dotyczące kosztu wytworzenia jako przepis szczególny ma pierwszeństwo przed ogólną zasadą zaliczania do kosztów należności związanych ze stosunkiem pracy, wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Wskazał on, iż analogicznie należy patrzeć na tę regulację w przypadku kosztów wymienionych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, który należy traktować nadrzędnie wobec przepisu art. 15 ust. 4g w zakresie kosztów bezpośrednich projektów. We wspomnianej wskazano spółce, która wytwarza oprogramowanie na sprzedaż, iż zagadnieniem kluczowym jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowanym projektem. Praca zespołu informatycznego jest podstawowym kosztem bezpośrednim budowy systemów informatycznych, spółka bowiem wprowadziła system monitorowania czasu pracy pracowników na poszczególnych projektach i jest w stanie precyzyjnie określić czas pracownika przepracowany w przedmiotowym projekcie budowy systemu OCR. Dzięki temu możliwe jest bezpośrednie przypisanie danych kosztów do tego konkretnego projektu. A zatem w sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne przypisanie czasu przepracowanego przez pracownika na konkretnym projekcie, można stwierdzić, że koszty te bezpośrednio są związane z określonym przychodem osiąganym przez spółkę. W związku z powyższym do tego rodzaju kosztów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Przypisanie konkretnych kosztów wynagrodzeń do poszczególnych projektów pozwala na zachowanie zasady współmierności, która jest kluczową cechą kosztów bezpośrednich. W tej sytuacji organ skarbowy podkreślił, iż część wypłaconych kosztów pracowniczych wraz z należnymi składkami ZUS płatnika, co do których możliwa jest precyzyjna alokacja do poszczególnych projektów, stanowi koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów ustawa o CIT w roku uzyskania odpowiadającego przychodu podatkowego, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne.

Na kolejny aspekt muszą zwrócić uwagę te jednostki, które na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. nie prowadzą ewidencji magazynowej wyrobów gotowych i odpisują je w koszty w dacie wytworzenia. Jak podkreślono np. w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2016 r., (nr ILPB1-3/4511-1-73/16-2/TW) w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, np. na koniec miesiąca. Organ skarbowy podkreślił, iż sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów i wyrobów gotowych na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czy prawnych. Stosowanie uproszczenia w księgach rachunkowych nie oznacza więc takiej możliwości podatkowej dla wszystkich podatników. W praktyce jedynie tzw. opłacanie zaliczek na podatek dochodowy w sposób uproszczony (1/12 podatku z ostatniego złożonego zeznania podatkowego) nie powoduje konieczności przeprowadzania comiesięcznej (lub cokwartalnej inwentaryzacji), jeśli jednostka dla wyrobów stosowałaby art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. ©℗