Przy klasyfikowaniu umów nie wszyscy skorzystają z uproszczeń

Umowy leasingu należą do bardzo popularnych źródeł finansowania majątku zarówno w mniejszych, jak i bardzo dużych podmiotach. Są to umowy, które mogą być odmiennie ujmowane w rachunkowości i podatkowo. Jednostki mogą (ale nie muszą) stosować uproszczenia w zakresie prezentacji ich skutków, ale zawsze powinny rozważyć konsekwencje dla obrazu jednostki pokazywanego w sprawozdaniu finansowym. Przykładowo, jeśli jednostka nie ujawnia wartości aktywów, bo leasing ujmuje operacyjnie, to poprawia swoje wskaźniki oparte na wartości sumy bilansowej czy wartości aktywów, szczególnie wskaźnik rentowności aktywów (ROAM).

W art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) określa się, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Zaś korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tak zdefiniowana umowa leasingu stanowi z punktu widzenia przepisów rachunkowości leasing finansowy. Umowy leasingu nazwane w kodeksie cywilnym rzadko są jednak wykorzystywane w obrocie gospodarczym, co oczywiście nie oznacza, że leasing w obrocie gospodarczym nie występuje.

Z kolei ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395) nie definiuje leasingu w sposób bezpośredni - nie posługuje się słowem "leasing". Ustawa w art. 3 pkt 4 i 5 reguluje jedynie sam fakt przyjęcia do użytkowania przez daną jednostkę, zwaną korzystającym, obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od innej jednostki, zwanej finansującym, w zamian za ustalone opłaty. Z racji tego, że ustawa o rachunkowości nie reguluje także wszystkich problemów związanych z leasingiem, należy odnieść się w tym przypadku do zapisów zawartych np. w MSR 17 dotyczących właśnie leasingu. Dziś zgodnie z MSR 17 umowa leasingowa jest umową, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów, przez uzgodniony okres.

Co ważne, MSR 17 obowiązuje jedynie do końca 2018 r. i zostanie zastąpiony przez MSSF 16 Leasing, który niemal eliminuje ujmowanie leasingu operacyjnego. Spółki stosujące MSR do sprawozdań powinny już dziś przeanalizować, które umowy najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego będą musiały być księgowo prezentowane jako leasing finansowy.

W Polsce jako objaśnienie do ustawy o rachunkowości stosuje się ponadto w zakresie leasingu uchwałę nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Warto zauważyć, że 10 kwietnia 2018 r. odbyło się 27 posiedzenie Komitetu Standardów Rachunkowości VIII kadencji, podczas którego m.in. podjęto uchwałę w sprawie przyjęcia aktualizacji tego KSR. Zaktualizowany standard oczekuje na publikację w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wersja zaktualizowana uwzględnia zmiany, w tym uproszczenia wprowadzone do ustawy o rachunkowości w ostatnich latach. Będzie stosowana przy sprawozdaniach za 2018 r.

Finansowy a operacyjny

Z księgowego punktu widzenia istotne jest rozróżnienie pomiędzy leasingiem finansowym a leasingiem operacyjnym, gdyż oba rodzaje są odmiennie ujmowane zarówno w księgach finansującego, jak i korzystającego. Podstawowym kryterium służącym temu rozróżnieniu jest określenie, która ze stron umowy leasingowej bierze na siebie pełne ryzyko i korzyści wynikające z użytkowania aktywów w momencie przystąpienia do umowy leasingowej.

TABELA 1. Co decyduje o rodzaju leasingu

Ryzyka	Korzyści
n strata z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych n utrata przydatności technicznej n zmiana poziomu osiągniętego zwrotu na skutek zmian warunków ekonomicznych	n oczekiwany zysk z funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres jego użytkowania n wzrost wartości danego składnika aktywów

WAŻNE

O klasyfikacji leasingu decyduje przede wszystkim ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna.

Umowa nie musi mieć w tytule słowa leasing

Jak wspominaliśmy, podstawowa definicja umowy leasingu znajduje się w kodeksie cywilnym, ale także prawo bilansowe, ustawy o podatku dochodowym czy ustawa VAT zawierają własne definicje tej umowy. Niektóre z nich jednak w ogóle nie zawierają określenia "leasing".

Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 4) oraz KSR 5 umowa leasingowa ma charakter leasingu finansowego (środki trwałe będące przedmiotem leasingu zaliczane są do aktywów trwałych korzystającego), jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z warunków wymienionych w .

TABELA 2. Warunki uznania umowy leasingu za umowę leasingu finansowego ⒸⓅ

Warunek	Wyjaśnienie
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta	Warunek jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu.
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia	Warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z niego skorzysta. Określając wartość rynkową aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem jak na dzień zawarcia umowy leasingu.
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego	Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.
4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień. W sumie tej uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy (rozumianą jako opłatę końcową), którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do tej sumy nie zaliczają się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatki oraz składki na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie	Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (np. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie	Warunek jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania lub wymiany jej przedmiotu na inny równoważny i objęcia go kolejną umową na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, iż korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną oraz sprawdza, czy jako całość spełnia warunki wymienione w podpunktach od 1 do 4, 6 oraz 7 tabeli.
6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający	Warunek jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić istotną kwotowo karę umowną. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy.
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może być on używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian	Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania istotnych zmian. Jeżeli mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.

PRZYKŁAD 1

Urządzenie produkcyjne

Spółka B leasinguje od spółki A urządzenie produkcyjne, którego spółka A jest prawnym właścicielem, na okres czterech lat. Po upływie czwartego roku jest ono zwracane spółce A. Urządzenia tego typu są użytkowane zwykle pięć lat. Umowa nie dopuszcza możliwości jej wypowiedzenia.

Zwróćmy uwagę, że:

możliwość wypowiedzenia umowy nie decyduje o klasyfikacji leasingu, gdyż brak jest informacji, która strona ponosi powstałe z tego tytułu koszty,

zwrot przedmiotu leasingu po okresie trwania umowy powodowałby niespełnienie pierwszego z warunków klasyfikacji do leasingu finansowego,

o charakterze leasingu decyduje natomiast czas trwania (w tym przypadku cztery lata), co w przypadku takiej maszyny stanowi przeważający czas jej ekonomicznej użyteczności oraz z pewnością przewyższa 75 proc. okresu jego ekonomicznej użyteczności. ⒸⓅ

Jeśli jednostka zidentyfikuje, że umowa jest umową leasingu finansowego, to korzystający ujmuje w swoich księgach rachunkowych przedmiot umowy i zobowiązanie. Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu ustala się jako niższą spośród:

wwartości rynkowej przedmiotu leasingu ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub

wwartości bieżącej opłat leasingowych ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych. Stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono.

Zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie opłat, jest stopa procentowa leasingu.

Korzystający dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż stanowią one u korzystającego: część odsetkowa opłaty podstawowej - koszt finansowy spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu, zaś część kapitałowa opłaty podstawowej - przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego.

WAŻNE

Dziś standardem jest, że w przypadku umowy leasingu operacyjnego na fakturze w adnotacjach leasingodawca podaje, jak wyglądałby podział rat na część kapitałową i odsetkową.

Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie.

Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Wybór metody podziału tej opłaty na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala części kapitałowe i odsetkowe opłaty leasingowej zgodnie z metodą wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

SCHEMAT KSIĘGOWY 2. Brak uproszczeń ⒸⓅ

Spółka zawarła umowę leasingu, który spełnia warunki ujęcia go jako finansowy w księgach rachunkowych. Umowę zakwalifikowano jako leasing finansowy i nie zastosowano uproszczeń. Umowa jest zawarta na 12 kwartałów, opłata wstępna wynosi 16 000 zł + 23 proc. VAT i po jej uiszczeniu maszyna zostanie wydana. Wartość maszyny to 160 000 zł netto. Założono, że maszyna będzie wykupiona za 8000 zł netto płatne z ostatnią ratą kwartalną (łącznie więc 23 000 zł netto), a maszyna będzie używana pięć lat (amortyzacja kwartalna wyniesie zatem 160 000/5/4 = 8000 zł). Spółka co kwartał będzie płacić raty 15 000 zł +23 proc. VAT.

Ustalono efektywną stopę zwrotu na poziomie 4,20459 proc. kwartalnie, a obliczenie odsetek zawiera tabela obok.

-	- 144 000,00
1,00	15 000,00	1,00	144 000,00	6054,60	15 000,00	135 054,60
2,00	15 000,00	2,00	135 054,60	5678,49	15 000,00	125 733,09
3,00	15 000,00	3,00	125 733,09	5286,55	15 000,00	116 019,64
4,00	15 000,00	4,00	116 019,64	4878,14	15 000,00	105 897,79
5,00	15 000,00	5,00	105 897,79	4452,56	15 000,00	95 350,35
6,00	15 000,00	6,00	95 350,35	4009,09	15 000,00	84 359,44
7,00	15 000,00	7,00	84 359,44	3546,96	15 000,00	72 906,40
8,00	15 000,00	8,00	72 906,40	3065,41	15 000,00	60 971,81
9,00	15 000,00	9,00	60 971,81	2563,61	15 000,00	48 535,42
10,00	15 000,00	10,00	48 535,42	2040,71	15 000,00	35 576,14
11,00	15 000,00	11,00	35 576,14	1495,83	15 000,00	22 071,97
12,00	23 000,00	12,00	22 071,97	928,03	23 000,00	0,00

@RY1@i02/2018/087/i02.2018.087.008000100.101(c).gif@RY2@

Objaśnienia:

1, 1a) Ujęcie i rozliczenie opłaty wstępnej na poczet spłaty kapitału

1b) Ujęcie środka trwałego i zobowiązania finansowego wobec leasingodawcy

2-13) Ujęcie i rozliczanie opłat kwartalnych

2a-13a) Ujęcie opłaty do rozliczenia i odliczenie VAT

2b-13b) Podział raty na część kapitałową i odsetkową

2c-13c) Naliczenie odpisów umorzeniowych za 12 kwartałów - w przykładzie pominięto pozostałe jeszcze 8 kwartałów, ponieważ spółka założyła 5-letni okres użytkowania maszyny

Koszty podatkowe są ustalane na podstawie zapisów po stronie WN konta rozliczenie umowy, jeśli podatkowo jest to umowa leasingu operacyjnego.

Trzeba pamiętać, że:

wopłata za zawarcie umowy leasingu zwiększa u korzystającego wartość przedmiotu leasingu;

wopłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej - nie dokonuje się jej podziału;

wopłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu,

ww przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności.

Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy. Z kolei gdy umowa zakłada, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

W księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu stanowiącego środek trwały mogą być ujmowane zapisem:

- Wn Amortyzacja lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma Odpisy umorzeniowe środków trwałych.

W przypadku umowy leasingu kwalifikowanej dla celów bilansowych jako leasing finansowy, a dla celów podatku dochodowego jako leasing operacyjny, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego nie stanowią kosztów podatkowych. Wskazane jest wówczas ujmować je w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta Amortyzacja jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

PRZYKŁAD 2

Amortyzacja leasingowanych aktywów

Spółka A przystąpiła do umowy leasingu jako korzystający. Okres trwania umowy wynosi cztery lata. Wartość początkowa przedmiotu wynosi 500 000 zł. Umowa leasingu przewiduje przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania.

W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji podobnych własnych środków trwałych. Ponieważ korzystający amortyzuje podobne środki trwałe metodą liniową przez okres pięciu lat, stąd roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 20 proc. wartości początkowej, czyli 100 000 zł, z tego względu, że za okres amortyzacji powinno się przyjąć okres ekonomicznej użyteczności aktywów, a nie okres leasingu.

Możliwość zastosowania uproszczeń

Ujmowanie umów leasingowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną wymaga od podmiotów prowadzących księgi rachunkowe według ustawy o rachunkowości znacznego nakładu pracy. Dlatego ustawodawca przewidział w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, że od 2016 r. jednostki małe wskazane w tym przepisie, jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować regulacje podatku do

chodowego dla klasyfikacji tych umów.

SCHEMAT KSIĘGOWY 1. W małej jednostce

Spółka zawarła umowę leasingu, który spełnia warunki ujęcia go jako finansowy w księgach. Jednak jako mała jednostka podjęła decyzję o zastosowaniu uproszczenia i umowę zakwalifikowano zgodnie z postanowieniami jako umowę leasingu operacyjnego. Umowa jest zawarta na 12 kwartałów, opłata wstępna wynosi 16 000 + 23 proc. VAT i po jej uiszczeniu maszyna zostanie wydana. Wartość maszyny to 160 000 zł netto. Spółka, co kwartał będzie płacić raty 15 000 zł + 23 proc. VAT i najprawdopodobniej skorzysta z opcji wykupu za 8000 + 1840 zł VAT.

@RY1@i02/2018/087/i02.2018.087.008000100.102(c).gif@RY2@

Objaśnienia:

1, 1a, 1b) Ujęcie i rozliczenie opłaty wstępnej

2-13b) Ujęcie i rozliczanie opłat kwartalnych*

14-14b) Ujęcie opcji wykupu

15) Naliczenie jednorazowego odpisu umorzeniowego.

*operacje 2-13b to księgowania kwartalnych opłat, które są ujmowane tak jak operacja 2, 2a, 2b

Jednostkami małymi mającymi prawo do zastosowania tych uproszczeń są podmioty poza jednostkami zaufania publicznego, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z uproszczeń nie mogą skorzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6, czyli:

1) jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w pkt 1,

3) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5) krajowe instytucje płatnicze,

6) instytucje pieniądza elektronicznego.

Mniej restrykcyjne dochodowe

Przepisy o podatku dochodowym są dla kwalifikacji umów mniej restrykcyjne niż ustawa o rachunkowości i wskazują, że umowa będzie z punktu widzenia podatku dochodowego umową leasingu operacyjnego, jeśli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej pięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Tu warto wskazać na ważną interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.148.2017.1.AZ. Wskazano w niej, że: "Niezależnie od nazwy zawartej umowy, tj. umowy najmu długoterminowego, jeżeli umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, a jednocześnie suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu, rozliczenie takiej umowy odbywa się na zasadach leasingu operacyjnego. W konsekwencji ponoszone wydatki w postaci kosztów eksploatacyjnych, takich jak na przykład zakup paliwa, mycie, parkowanie, zakup oleju, remont, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT".

Z kolei z umową leasingu finansowego podatkowo będziemy mieć do czynienia, jeżeli:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przeszłości wiele wątpliwości budził sposób rozliczania w podatku dochodowym opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. Obecnie organy podatkowe i sądowe są zgodne: o sposobie rozliczenia decydują zapisy umowy między korzystającym a finansującym. W nich najczęściej jest wskazane, że wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, ile z momentem jej zawarcia. Na przykład w jednej z ostatnich interpretacji (z 23 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.488.2017.1.MJ) dyrektor KAS wskazał, że zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają opłaty wstępne wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego. Opłaty te mogły zostać zaewidencjonowane jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu spółki. Dotyczy to jednak wyłącznie ww. opłat z uwagi na ich charakter, tj. opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. W takim bowiem przypadku opłaty wstępne, ze względu na ich charakter, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

Stanowisko zostało potwierdzone przez fiskusa, tj. m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r. i 28 lipca 2017 r. o numerach: 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.1.ANK oraz 0112-KDIL5.4010.74.2017.2.EK; dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM; dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4511.585.2016.1.ZK. Również Ministerstwo Finansów na stronie internetowej (www.sip.mf.gov.pl; nr dokumentu 111431/K) zamieściło obszerne wyjaśnienie dotyczące m.in. warunków uznania umowy za leasing operacyjny, ustalenia przychodów i kosztów u leasingodawcy/leasingobiorcy, skutków zakończenia umowy leasingu.

Zawsze należy jednak zweryfikować, czy takie opłaty będą:

wmiały charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu;

wmiały charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu;

wstanowić kaucję gwarancyjną albo inną formę zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczeniem przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze.

W takim wypadku należałoby inaczej rozliczać te opłaty zgodnie z ich charakterem.

PRZYKŁAD 3

Po uiszczeniu opłaty

W umowie leasingu wskazano, że przedmiot leasingu zostanie wydany po uiszczeniu opłaty wstępnej, która ma charakter początkowy, niezależny od dalszego sposobu rozliczania umowy. Korzystający będzie miał prawo zaliczyć tę opłatę do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Umowa leasingu operacyjnego jest szczególnie korzystna podatkowo w przypadku samochodów osobowych, których wartość przekracza 20 tys. euro. Nie ma bowiem ograniczeń do zaliczania opłat za leasing takiego auta w koszty uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 4

Samochód

Spółka rozważa nabycie lub leasing samochodu o wartości 180 000 zł + 41 400 zł VAT.

W przypadku zakupu do kosztów uzyskania przychodów zaliczana byłaby amortyzacja od wartości początkowej 180 000 + 0,5 z 41 400 zł = 200 700 zł. Przy założeniu najczęściej stosowanej 20-proc. stawki i kursu 4 zł za 1 euro w dacie oddania do użytkowania, spółka przez pięć lat jako KUP ujmie 20 000 zł* 4 zł/euro = 80 000 zł, czyli podatkowo straci 120 700 zł.

W kolei przy leasingu na pięć lat rata miesięczna skalkulowana za pomocą funkcji PMT wynosiłaby 3347,41 zł przy założeniu opłaty wstępnej 20 000 zł i ceny wykupu 1 proc.

Oprocentowanie w skali pięciu lat to 12,022 proc. Koszt netto z tytułu rat to 224 044,78 zł, a z racji możliwości odliczenia tylko 50 proc. VAT wzrośnie on o 25 765,15 zł.

Przy zawarciu umowy na cztery lata dodatkowe koszty byłyby niższe, ale też w całości byłyby kosztami uzyskania przychodu.

Jak rozliczyć VAT

W praktyce głównym czynnikiem powodującym, że strony konstruują tak umowy, aby były leasingiem operacyjnym, jest VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Co ważne, wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego) traktować należy na gruncie przepisów o VAT jak dostawę towaru. Dla tego rodzaju umów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W przypadku leasingu finansowego faktura powinna być wystawiona na całą wartość świadczenia, i to nawet wówczas gdy korzystający będzie regulował należność ratalnie. Podstawą opodatkowania jest kwota należna, czyli całość wynagrodzenia netto z tytułu nabycia rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu wraz z wszelkimi opłatami wynikającymi z zawartej umowy.

Podstawą opodatkowania - według art. 29a ust. 1 ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

wpodatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

wkoszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Leasingodawcy nieruchomości lub środków transportu muszą pamiętać, że koszt związany z umową leasingu finansowego, jakim jest podatek od nieruchomości lub podatek od środków transportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu leasingu.

Przypomnieć należy, że korzystającym w leasingu finansowym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Umowy leasingowe - leasing operacyjny - niemające zatem charakteru dostawy towarów, są umowami o usługę. Obowiązek podatkowy w takich umowach powstaje jedynie w części wykonanej usługi, w dacie jej wykonania. Jeśli płatności z tytułu leasingu operacyjnego są ustalane w wysokości netto 2000 zł co miesiąc, to podstawą opodatkowania jest kwota 2000 zł, a datą powstania obowiązku podatkowego data sprzedaży usługi.

W przypadku leasingu operacyjnego także istnieje prawo do odliczenia VAT naliczonego przez korzystającego. Z tym że bardzo muszą uważać korzystający z samochodów.

PRZYKŁAD 5

Samochód osobowy

Spółka ABC korzysta z samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Miesięczny czynsz wynosi 1200 zł + 276 zł VAT. Spółka ujmuje fakturę w następujący sposób:

Objaśnienia:

@RY1@i02/2018/087/i02.2018.087.008000100.103(c).gif@RY2@

1) faktura od leasingodawcy,

2) odliczenie 50 proc. VAT,

3) ujęcie pozostałej części VAT 50 proc. w koszty (koszty podatkowe),

4) ujęcie kosztu netto jako usług obcych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50 proc. kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a (czyli tego, od którego odliczano 100 proc. VAT), nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1 (czyli 50 proc.), nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Według art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Zatem jest kilka sytuacji, gdy niezbędna jest korekta VAT w związku z samochodami osobowymi, np. przekazanie na cele osobiste, zmiana przeznaczenia na działalność mieszaną.

Raty w leasingu operacyjnym czasem trzeba inaczej rozliczać

Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę wstępną, opłatę za zawarcie umowy i opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te są ustalane metodą liniową w jednakowej wysokości i zaliczane równomiernie do kosztów poszczególnych okresów w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Dopuszczalny jest również inny rozkład w czasie opłat leasingowych, który lepiej odzwierciedla korzyści czerpane z leasingowanej rzeczy (np. sezonowe użytkowanie danego przedmiotu). Podobnie jak z punktu widzenia leasingodawcy, uzgodnione raty płatności za leasingowaną rzecz nie muszą wyznaczać ujęcia ich w koszty danego okresu. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

PRZYKŁAD 6

Rozkład płatności

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, która przewiduje poniższy rozkład płatności rocznych. Rozkład ten nie jest uzasadniony ekonomicznie, co oznacza, że spółka powinna rozliczać opłaty liniowo.

Czas	Kwota
Opłata wstępna	10 000,00
rok pierwszy	50 000,00
rok drugi	80 000,00
rok trzeci	50 000,00
rok czwarty	60 000,00
Razem	250 000,00

Rozliczenie liniowe opłat to (250 000 zł - 10 000 zł)/4 = 60 000 zł rocznie. W związku z tym:

opłata wstępna, jako samoistna, jest od razu kosztem;

w roku pierwszym należy rozpoznać bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w kwocie 10 000 zł (60 000 zł - 50 000 zł);

w roku drugim należy rozliczyć utworzone wcześniej bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w kwocie 10 000 zł, zarachować w koszty 60 000 zł z faktury z drugiego roku oraz pozostałą kwotę - też 10 000 zł ująć jako rozliczenia międzyokresowe czynne;

w roku trzecim należy rozliczyć RMK i ująć jako koszty fakturę na 50 000 zł;

w roku czwartym ujmuje się koszty w wysokości wynikającej z faktury 60 000 zł. ⒸⓅ

Należy pamiętać o podatku odroczonym i ujawnieniach

Jeśli dla celów bilansowych leasing został uznany za finansowy, a podatkowo jest to leasing operacyjny, to w kosztach bilansowych korzystający uwzględnia miesięczny odpis amortyzacyjny oraz część odsetkową raty leasingowej (część kapitałowa ujmowana jest jako zmniejszenie zobowiązania wobec finansującego). Z kolei do kosztów podatkowych zalicza kwotę netto raty leasingowej (łącznie część kapitałową i odsetkową) wykazaną w fakturze otrzymanej od finansującego (o ile VAT podlega odliczeniu).

W związku z odmiennym zakwalifikowaniem umowy leasingu pod względem podatkowym (leasing operacyjny) i księgowym (leasing finansowy) powstaną różnice przejściowe. W podmiotach, które są podatnikami CIT, wystąpi w związku z tym na dzień bilansowy obowiązek ustalenia odroczonego podatku dochodowego (chyba że dana jednostka korzysta z uproszczenia określonego w art. 37 ust. 10 i 11 ustawy o rachunkowości i nie ustala podatku odroczonego). W przypadku umowy leasingu różnice przejściowe powstaną zarówno w odniesieniu do wartości zobowiązania, jak i wartości środka trwałego. Jednostka w tej sytuacji może - w oparciu o art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości - aktywa i rezerwę na podatek odroczony ujmować per saldo.

W celu ustalenia aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego można skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR 2 Podatek dochodowy.

Należy też pamiętać o wymogach ujawniania pewnych informacji w sprawozdaniu finansowym. Przede wszystkim trzeba wskazać, że w przypadku leasingu operacyjnego korzystający ujawnia następujące informacje:

1) w rachunku zysków i strat wykazuje łączne opłaty leasingowe jako koszty danego okresu,

2) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w zakresie zasad stosowanych do leasingu operacyjnego, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (szczególnie gdy jest ona inna niż liniowa),

3) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujmuje następujące elementy:

a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego,

b) przyszłe opłaty leasingowe w podziale na:

wdo roku,

wod roku do pięciu lat,

wpowyżej pięciu lat,

c) opłaty z tytułu subleasingu ujęte jako przychód w danym okresie,

d) inne opłaty z tytułu leasingu (w tym kary umowne).

Z kolei w przypadku leasingu finansowego korzystający ujawnia następujące informacje:

1) w bilansie wykazuje wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (aktywa poz. A.I lub poz. A.II) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe (pasywa poz. B.III) i długoterminowe (pasywa poz. B.II),

2) w rachunku zysków i strat wykazuje amortyzację przedmiotu leasingu oraz - jako koszty finansowe - przypadającą na dany okres część odsetkową opłat leasingowych,

3) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia, zależnie od istotności, przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,

4) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia:

a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy (poz. 9) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów (poz. 1.10):

wdo jednego roku,

wpowyżej jednego roku, do trzech lat,

wpowyżej trzech, do pieciu lat,

wpowyżej pięciu lat,

b) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (poz. 9).

@RY1@i02/2018/087/i02.2018.087.008000100.803.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW