Dochód określa się w drodze porównywania i analizy cen

Rozporządzenia w sprawie szacowania cen podatników rozróżniają metody podstawowe i metody zysku transakcyjnego. Do tych pierwszych należą: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży oraz metoda rozsądnej marży (koszt plus), których zastosowanie jest preferowane przez ustawodawcę w stosunku do metod zysku transakcyjnego.

Można odnosić ceny...

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji realizowanej z podmiotem powiązanym z cenami zastosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W efekcie możliwe jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Porównanie może mieć charakter wewnętrzny (porównaniu podlega poziom cen stosowany przez danego podatnika w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niezależnymi) lub zewnętrzny (oceniany jest poziom cen zastosowany przez inne podmioty niezależne na rynku).

Wadą tej metody jest to, iż rzadko możliwe jest znalezienie transakcji na tyle zbliżonych, aby można ją było zastosować. Warto te zauważyć, że od 18 lipca br. w wyniku nowelizacji rozporządzeń nie ma już obowiązku stosowania tej metody w pierwszej kolejności. Dotychczas organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (dalej: organy skarbowe) zobowiązane były do stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jeśli tylko była taka możliwość. [przykłady 1 i 2]

...marże na odprzedaży...

Zgodnie z przepisami metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, która dotyczy dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

Metoda ta ma zastosowanie do transakcji odsprzedaży dóbr lub usług nabytych przez dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego. W konsekwencji metoda ta ma zastosowanie np. w transakcjach zakupu towarów od podmiotu powiązanego przez podmioty pełniące funkcję dystrybutora, które następnie sprzedają gotowe towary podmiotom niepowiązanym.

Metoda opiera się na porównaniu poziomu marży stosowanego w transakcjach odsprzedaży z jej poziomem stosowanym w porównywalnych transakcjach niepowiązanych podmiotów. Tak jak w pozostałych metodach porównanie może mieć charakter wewnętrzny i zewnętrzny.

Warto pamiętać, że marża ceny odprzedaży obejmuje nie tylko wydatki bezpośrednio związane z transakcją, lecz również pośrednie wraz z założoną stopą zysku. Dodatkowo jeśli podatnik w jakikolwiek sposób zmienił wartość rzeczy lub usługi (np. ulepszył), uwzględnia się to przy określeniu ceny.

Ponadto przewidziano otwarty katalog czynników, które powinny być uwzględnione przy ocenie wysokości marży ceny odprzedaży: upływ czasu między pierwotnym zakupem a odsprzedażą (zmiany kosztów, kursów walut, inflacji), zmiany stanu i stopnia zużycia przedmiotu transakcji, prawo odprzedaży na wyłączność. [przykład 3]

...oraz narzut na koszty

Ostatnia z metod podstawowych to metoda rozsądnej marży, zwana też koszt plus. Polega ona na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcjach podatnika z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych między podmiotami niezależnymi w porównywalnych transakcjach.

Przez pojęcie bazy kosztowej należy rozumieć sumę kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z nabyciem/wytworzeniem przedmiotu danej transakcji. Co istotne, nie zawiera ona kosztów ogólnych zarządu.

Narzut zysku kalkulowany jest w oparciu o ustaloną bazę kosztową. Ustala się go poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Specyfika metody sprawia, że znajduje ona zastosowanie w transakcjach z podmiotami powiązanymi, takich jak np. sprzedaż wyrobów czy świadczenie usług. [przykład 4]

PRZYKŁAD 1

Transakcje wewnętrzne...

Podmiot A sprzedaje gotowe wyroby luksusowe podmiotom B (podmiot powiązany), C, D i E (podmioty niezależne). Cena sprzedaży dla podmiotów niezależnych kształtuje się następująco:

C - 3000 zł/szt.,

D - 3300 zł/szt., lecz z umowy wynika, że - w przeciwieństwie to pozostałych transakcji - podmiot A ponosi koszty transportu (około 400 zł),

E - 2900 zł/szt.

Cena jednostkowa za towar, jaką stosuje podmiot A w transakcji z podmiotem B, wynosi obecnie 2950 zł/szt. Stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i przy założeniu, że transakcje są porównywalne (m.in. pozostałe warunki dostawy, podział funkcji, zaangażowanych aktywów i ryzyka jest taki sam), można przyjąć, że stosowane wobec podmiotu A ceny są cenami rynkowymi.

PRZYKŁAD 2

...i zewnętrzne

Funkcjonalny podział w grupie kapitałowej ABC zakłada specjalizację działalności. Podmiot A odpowiedzialny jest za produkcję i sprzedaż wyrobów gotowych, z kolei podmiot B swoją działalność koncentruje na pozyskiwaniu niezbędnych materiałów dla spółek produkcyjnych z grupy. W praktyce podmiot A kupuje materiały niezbędne do produkcji od spółki B. Cena ustalona została na 90 zł/kg, materiały mają charakter standardowy.

Na rynku porównywalne transakcje między podmiotami niezależnymi odbywają się po następujących cenach:

60 zł/kg,

70 zł/kg,

65 zł/kg.

Ponieważ podmiot A nabywa materiały wyłącznie od podmiotu B (brak jest porównywalnej transakcji podmiotu A z niezależnymi podmiotami), dla zastosowania powyższej metody należy dokonać porównania zewnętrznego. Zastosowana cena jest jednak wyższa od cen rynkowych, w konsekwencji, o ile nie wystąpią czynniki uzasadniające taką rozbieżność, może być ona kwestionowana przez organy skarbowe u podmiotu A.

PRZYKŁAD 3

Odprzedaż do podmiotu niepowiązanego

X i Y są podmiotami powiązanymi działającymi w branży spożywczej. Podział funkcjonalny w grupie przewiduje, że X prowadzi działalność handlową, a Y produkcyjną. Podmiot Z nie jest powiązany z żadnym z ww. podmiotów i nabywa gotowe towary od X. Podmiot X odsprzedaje do podmiotu Z za 10 000 zł towary nabyte uprzednio od podmiotu Y.

X dystrybuuje również towary nabywane od niepowiązanych dostawców. Ze względu na specyfikę nie jest możliwe porównanie cen towarów nabywanych od Y i innych dostawców, mimo to transakcje te można uznać za porównywalne dla zastosowania metody ceny odprzedaży (X pełni analogiczne funkcje, ponosi porównywalne ryzyka i angażuje takie same aktywa).

Możliwe jest zatem określenie marży ceny odprzedaży w oparciu o poziom marży, jaką X stosuje w transakcjach odsprzedaży towarów nabytych od niezależnych dostawców i na tej podstawie ustalenie rynkowej ceny, po jakiej powinien następować zakup od Y.

PRZYKŁAD 4

Baza plus procent

Podmiot M jest spółką produkcyjną, działającą w branży meblarskiej. Gotowe produkty sprzedaje zarówno do spółek niezależnych N i K, jak i do spółki matki L. W procesie produkcyjnym koszty (robocizna, materiały, koszty pośrednie) kształtują się na poziomie 60 zł/szt.

Podmiot M sprzedaje swoje towary według następujących stawek:

- do podmiotu N - 85 zł/szt.,

- do podmiotu K - 82,50 zł/szt.,

- do podmiotu L - 84,50 zł/szt.

Baza kosztowa dla produkcji jednego towaru wynosi 60 zł, a narzut kształtuje się w przedziale od ok. 38 proc. do ok. 42 proc. bazy kosztowej. W konsekwencji, przy założeniu porównywalności transakcji, cena zastosowana w transakcji z podmiotem powiązanym L mogłaby zostać uznana za rynkową.

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.07100060b.803.jpg@RY2@

Michał Kubik doradca podatkowy, partner

Michał Kubik

doradca podatkowy, partner

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.07100060b.804.jpg@RY2@

Katarzyna Wieczorek konsultant

Katarzyna Wieczorek

konsultant

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1267 z późn. zm.).