Do wielu umów międzynarodowych wpisywane są klauzule antyabuzywne

Ostatnio widoczna jest wzmożona aktywność Ministerstwa Finansów w zakresie renegocjowania obowiązujących lub zawierania nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Czy można wyróżnić stałe cechy wprowadzane przez nowe regulacje?

Zdecydowanie tak. Od kilku lat polityka traktatowa MF cechuje się pewnymi stałymi elementami, widocznymi w większości umów ostatnio renegocjowanych lub zawieranych po raz pierwszy. Zacznijmy od kwestii podatków pobieranych u źródła.

Zatem jak opodatkowane są dywidendy...

W przypadku dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych regułą jest zróżnicowana regulacja, w zależności od tego, czy umowa dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej i państw z Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czy też innych państw. W tym pierwszym przypadku z reguły nowe umowy przewidują zwolnienie od opodatkowania u źródła, pod warunkiem bezpośredniego posiadania przez rzeczywistego odbiorcę dywidend, będącego spółką inną niż osobowa - przez określony czas, zwykle 24 miesiące - pakietu udziałów lub akcji stanowiącego co najmniej 10 proc. kapitału spółki wypłacającej dywidendy albo praw głosów w takiej spółce. W innych sytuacjach maksymalne opodatkowanie dywidend u źródła zwykle wynosi 10 albo 15 proc. Ta regulacja jest więc powieleniem odpowiednich przepisów dyrektywy unijnej znanej jako "Parent-Subsidiary Directive". W przypadku umów z państwami pozaeuropejskimi do opodatkowania dywidend u źródła zwykle stosowany jest standard Modelowej Konwencji OECD, przewidujący maksymalną stawkę 5 albo 15 proc. - zależnie od statusu prawnego odbiorcy dywidend i posiadanego przez niego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

...a jak odsetki i należności licencyjne?

W odniesieniu do odsetek do stałych elementów polskich umów podatkowych można zaliczyć wprowadzenie opodatkowania u źródła wypłacanych transgranicznie odsetek - w wysokości 5 proc., z jednoczesnym pełnym zwolnieniem od opodatkowania u źródła odsetek od kredytów lub pożyczek bankowych, odsetek wypłacanych państwu, jego jednostkom terytorialnym lub instytucjom finansowym będącym własnością lub kontrolowanym przez państwo, względnie wypłacanych w związku z kredytem lub pożyczką gwarantowaną przez takie podmioty. Zmianę tę wprowadzono do nieobowiązującej jeszcze umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 roku. Tak więc jedynie nieliczne polskie umowy przewidują nadal zwolnienie odsetek od opodatkowania u źródła (umowy z Francją z 1975 r., Hiszpanią z 1979 r. i ze Szwecją z 2004 r. ). Z kolei w przypadku transgranicznych wypłat należności licencyjnych zazwyczaj wprowadza się zasadę maksymalnego opodatkowania u źródła w wysokości 5 proc., a niekiedy 10 proc.

Należy dodać, że zgodnie z ustaloną od dawna polską polityką traktatową, lecz odmiennie niż w Modelowej Konwencji OECD, definicja należności licencyjnych formułowana w umowach obejmuje też należności za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, czyli np. płatności z tytułu transgranicznych umów leasingowych.

Ostatnio wiele mówi się o tzw. klauzuli nieruchomościowej. Na czym ona polega i co może oznaczać w praktyce?

Mówiąc ogólnie, klauzula nieruchomościowa (ang. real estate-rich company clause), wprowadzana od kilku lat do większości polskich umów podatkowych zgodnie ze zmodyfikowanym brzmieniem art. 13 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na opodatkowanie przez dane państwo dochodu z tytułu zbycia akcji lub innych porównywalnych praw (np. prawa użytkowania wieczystego), których więcej niż 50 proc. wartości pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w tym państwie. Jej wprowadzenie może ewentualnie oznaczać opodatkowanie zysków kapitałowych osiągniętych z tytułu zbycia akcji lub udziałów, a niekiedy także praw udziałowych w spółkach osobowych lub trustach nieruchomościowych posiadających majątek nieruchomy położony w państwie stronie umowy. Tym samym nawet obudowanie majątku nieruchomego strukturą korporacyjną teoretycznie nie powinno pozwolić na uniknięcie opodatkowania ewentualnych zysków kapitałowych z tytułu zbycia tej struktury - w państwie położenia nieruchomości. Teoretycznie, gdyż kwestia istnienia podstawy prawnej do opodatkowania tego typu dochodu w polskim krajowym prawie podatkowym, co stanowi niezbędny warunek nałożenia opodatkowania, jest dość wątpliwa.

Czy można uznać, że wypracowano już jednolite założenia w tym zakresie?

Polityka traktatowa w tym zakresie nie jest w pełni jednolita, np. w nowej, jeszcze nieobowiązującej, umowie z Singapurem klauzula nieruchomościowa zamiast progu 50 proc. odnosi się do przypadków, w których więcej niż 75 proc. wartości zbywanych udziałów pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego. Z kolei w protokole do umowy z Cyprem z 2012 roku i w nowej umowie z Republiką Czeską z 2011 roku klauzuli takiej nie wprowadzono. Znalazła się ona natomiast w treści nowego protokołu z 2012 roku do umowy z Luksemburgiem z 1995 r., co - po wejściu w życie tego protokołu - będzie mogło mieć ewentualnie niekorzystny podatkowo wpływ na wiele struktur nieruchomościowych bazujących na spółkach luksemburskich, posiadających większościowe udziały w polskich spółkach inwestujących w nieruchomości.

Jakie inne nietypowe postanowienia są w zawieranych przez Polskę umowach?

Należy wspomnieć o zmianach metody unikania podwójnego opodatkowania: generalnie w polskich umowach o unikaniu opodatkowania metodę zaliczenia zwykłego, czyli inaczej mówiąc, proporcjonalnego, zastępuje się metodą wyłączenia z progresją - jako metodą podstawową. Klasycznym przykładem takiej zmiany może być tutaj nowa umowa z Wielką Brytanią z 2006 roku albo dodatkowy protokół z 2008 roku do nowej umowy z Austrią z 2005 roku.

W ostatnim okresie pojawia się też nowe zjawisko, a mianowicie wpisywanie do umów podatkowych tzw. klauzuli switch-over. Pozwala ona na jednostronną zmianę podstawowej metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego, w sytuacji gdyby zastosowanie metody wyłączenia miało prowadzić ostatecznie do podwójnego nieopodatkowania. Klauzulę taką włączono m.in. w 2012 roku do nowego protokołu do umowy z Luksemburgiem z 1995 roku.

Kolejną prawidłowością jest rozszerzenie zakresu stosowania w umowach podatkowych metody zaliczenia proporcjonalnego na dochody z tytułu zysków kapitałowych i działalności gospodarczej, a niekiedy i z pracy zarobkowej oraz z tytułu pełnienia funkcji w organach spółek (ang. director’s fees), poza tradycyjnie objętymi tą metodą dochodami z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

A czemu mają służyć wpisywane do umów klauzule antyabuzywne?

Celem tzw. klauzul antyabuzywnych (ang. anti-avoidance clause) jest pozbawienie podatników korzyści wynikających z umów, jeżeli jedynym lub głównym celem transakcji lub struktur opartych na danej umowie jest uzyskanie korzyści podatkowych. Klauzule takie, w różnym brzmieniu, są wpisywane do nowych umów, względnie do protokołów do umów już obowiązujących. Przykładowo, nowy protokół z 2013 r. do umowy z Indiami z 1989 r. stanowi, że korzyści wynikające z umowy nie zostaną przyznane osobie (innej niż osoba fizyczna) mającej siedzibę w umawiającym się państwie - w związku z każdym porozumieniem lub transakcją zawartą przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie - jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia lub istnienia takiej osoby, porozumienia lub transakcji było uzyskanie korzyści przewidzianych przez tę umowę. Klauzula antyabuzywna znalazła się też we wspomnianym protokole z 2012 r. do umowy z Luksemburgiem z 1995 r. Stanowi ona, że korzyści umowne nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku z tzw. sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Podobnie umowa z Arabią Saudyjską z 2011 r. zawiera nietypową klauzulę antyabuzywną, zgodnie z którą żadna z korzyści nie zostanie przyznana, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów osoby, do której odnosi się utworzenie lub nabycie udziałów (akcji), wierzytelności lub innych praw, z tytułu których powstaje dochód, było wyłącznie uzyskanie korzyści przewidzianych przez tę umowę.

Niewątpliwie najszersza klauzula antyabuzywna zawarta jest w nowej umowie podatkowej ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r. Klauzula ta znana jako "Ograniczenie korzyści umownych" (ang. Limitation on Benefits), nie pozwala na wykorzystywanie postanowień umowy przez podmioty, które nie są w sensie ekonomicznym rezydentami podatkowymi jednego z obu państw stron umowy. Ta rozbudowana i skomplikowana klauzula antyabuzywna jest warunkiem zawarcia przez Stany Zjednoczone jakiejkolwiek nowej umowy podatkowej.

@RY1@i02/2013/135/i02.2013.135.07100020a.802.jpg@RY2@

materiały prasowe

dr Janusz Fiszer radca prawny i doradca podatkowy - partner w PwC, docent UW

Rozmawiała Ewa Ciechanowska