Odsetki od pożyczek nie zawsze są dla spółki kosztem

Jeśli spełnione zostaną przesłanki określone w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, to nie będzie można zaliczyć od kosztów uzyskania przychodów zarówno części odsetek, która została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, jak i części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych.

Spółka realizuje inwestycję drogową (buduje autostradę). Proces ten przebiega dwuetapowo. W celu sfinansowania inwestycji (I etapu) spółka zaciągnęła kredyty, pożyczki, w tym od akcjonariuszy. Spółka wyjaśniła, że w okresie poprzedzającym oddanie do eksploatacji części inwestycji odsetki od pożyczki od akcjonariuszy były w całości zaliczane jako nakłady na inwestycję, czyli powiększały wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w trakcie inwestycji. Firma rozliczała odsetki proporcjonalnie do zakresu inwestycji. Po oddaniu do eksploatacji części inwestycji odsetki od pożyczki są zaliczane do bieżących kosztów uzyskania przychodów. Spółka wyjaśniła też, że termin spłaty odsetek od pożyczki od akcjonariuszy został odroczony do momentu, gdy spółka zacznie osiągać przychody związane z eksploatacją drogi. W efekcie może wystąpić sytuacja, że spółka będzie musiała zastosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych ze względu na niedostateczną kapitalizację.

Jak wyjaśnił sąd, spółka i organ podatkowy zgadzają się, że nie ma obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz konieczności uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397).

Sąd stwierdził, że przepis ten ma na celu ograniczenie zjawiska niedostatecznej kapitalizacji, a więc ograniczenie finansowania podmiotów działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów oraz pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy zadłużenie spółki wobec podmiotów z nią związanych przekroczy trzykrotnie kapitał zakładowy.

Sąd wskazał, że koszty wymienione w art. 16 ustawy o CIT są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów oraz że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z art. 16a - 16m ustawy. A zatem kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie stanowi kosztów uzyskania przychodów bez względu na postać, a więc bez względu np. na to, czy są to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12.

Sąd wskazał więc, że jeśli spełnione zostaną przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, to nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno części odsetek, która została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych, jak i części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. WSA uzasadnił, że skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić się będą nie tylko do odsetek naliczonych po chwili, w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych w wartości początkowej tego środka trwałego.

Wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 166/11, nieprawomocny.

Sąd słusznie stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tę część odpisów amortyzacyjnych, która zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1. Skoro więc część odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (cienka kapitalizacja) nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu, to z kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zapłaty należy zacząć wyłączać tę część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada wartości tych odsetek w wartości początkowej środka trwałego. Inaczej mówiąc, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie tworzy tych kosztów niezależnie od przyjętej postaci. Skoro jakiś koszt został na podstawie art. 16 ust. 1 wyłączony z kosztów podatkowych, to nie można na podstawie innego przepisu, który skutki podatkowe rozkłada w czasie, uznać tego kosztu za podatkowy. Podatnik musi więc zawsze sprawdzić, czy wydatek, który mógłby być kosztem po spełnieniu określonych w jednym przepisie art. 16 ustawy warunków, nie jest bezwzględnie wyłączony z kosztów podatkowych z uwagi na niespełnienie innych szczególnych warunków wymienionych w innym przepisie ustawy.

@RY1@i02/2011/098/i02.2011.098.086.003a.001.jpg@RY2@

Jacek Pawlik doradca podatkowy, prezes Eccom

Opr. ŁZ