Transakcje dotyczące wartości niematerialnych wymagają szczególnej uwagi

Rozliczanie świadczeń o charakterze niematerialnym w ramach grup kapitałowych, w szczególności opłat licencyjnych oraz transferów aktywów niematerialnych, jest jednym z najtrudniejszych obszarów dyskusji w zakresie cen transferowych. Wynika to z wielu czynników, poczynając od problemów związanych ze zdefiniowaniem aktywów niematerialnych na potrzeby cen transferowych, określeniem przedmiotu transakcji, aż po kwestie związane z wyceną transakcji.

O wadze problemu świadczy to, że OECD postanowiła poświęcić tematyce aktywów niematerialnych jako szczególnemu zagadnieniu, które stwarza istotne problemy praktyczne, aktualizację wytycznych w zakresie cen transferowych.

Często spotykanymi transakcjami polskich spółek są opłaty licencyjne na rzecz grupy. Dlaczego takie transakcje są aż tak ważne z perspektywy polskiego podatnika? Istnieje wiele powodów, w tym:

często mają one istotną wartość i w znacznym stopniu wpływają na wynik lokalnej spółki, stanowiąc istotną pozycję kosztów (szczególnie jeśli są ustalane jako procent od przychodów),

jako świadczenia o charakterze niematerialnym są trudniejsze do udowodnienia przed fiskusem - dotyczy to nie tylko wykazania, że świadczenie ma miejsce, lecz także że podatnik uzyskuje konkretne ekonomiczne korzyści z tytułu świadczenia oraz że opłata jest adekwatna do uzyskiwanych korzyści,

transakcje dotyczące aktywów niematerialnych są trudniejsze w wycenie ze względu na szczególny charakter przedmiotu transakcji i brak porównywalnych danych rynkowych, które można by wykorzystać jako punkt odniesienia,

umowy między spółkami często mają kompleksowy charakter i obejmują różne świadczenia, zarówno udostępnienie wartości niematerialnych oraz know-how, jak i świadczenie usług - może to powodować konieczność wyodrębnienia świadczeń na potrzeby wyceny,

zaangażowanie aktywów niematerialnych przez którąkolwiek ze stron powinno być odpowiednio odzwierciedlone w polityce cen transferowych - transakcje dotyczące aktywów niematerialnych mogą wpływać na wycenę innych transakcji w grupie, np. transakcji towarowych.

Powyższe obszary powodują, że zwiększa się ryzyko kontroli i weryfikacji cen, szczególnie w przypadku braku dokumentacji, która uzasadniałaby racjonalność opłat oraz ich rynkową wysokość.

Strategia obrony

Obrona opłaty licencyjnej po stronie licencjobiorcy zasadniczo obejmuje dwa etapy, tj. po pierwsze, uzasadnienie samej racjonalności wprowadzenia opłaty, a po drugie, jej rynkową wycenę.

Uzasadnienie racjonalności opłaty polega na ustaleniu przedmiotu świadczenia uzyskiwanego przez podatnika, a następnie na zbadaniu, czy odnosi on faktyczną korzyść z tytułu jego otrzymania, biorąc pod uwagę jego rolę w grupie. Sprowadza się to do odpowiedzi na pytanie, czy lokalna spółka, będąc podmiotem niezależnym, byłaby skłonna zapłacić za uzyskane świadczenia.

Decydujące czynniki

Co zatem decyduje o racjonalności stosowania opłaty licencyjnej lub wpływa na jej wysokość? Trudno wymienić kompletny katalog czynników, jednak warto wziąć pod uwagę następujące kwestie:

profil funkcjonalny licencjobiorcy - zazwyczaj opłatę licencyjną ponosi tzw. przedsiębiorca o pełnym ryzyku (w tym także związanym z efektywnym wykorzystaniem udostępnionych aktywów niematerialnych), który bezpośrednio czerpie korzyści w postaci zysku z działalności (premii rynkowej); z kolei rutynowi producenci kontraktowi i dystrybutorzy (o ograniczonym ryzyku) wynagradzani za pomocą niskiej, lecz stabilnej marży zysku zazwyczaj nie są obciążani opłatą, nawet jeśli uzyskują dostęp do aktywów niematerialnych w ramach umowy o współpracy, bo działają jako swego rodzaju podwykonawcy w określonych obszarach,

politykę cen transferowych - jest ona ściśle związana z profilem funkcjonalnym; podmiot, który ponosi koszty opłaty licencyjnej i związane z tym ryzyko, powinien być uprawniony do tzw. premii rynkowej (zysku rezydualnego), bo ma dostęp do wartościowych aktywów. Rzadziej natomiast spotykane są sytuacje, gdzie podmiot obciążany opłatą licencyjną byłby uprawniony jedynie do niskiego i stabilnego poziomu zysku (a jeśli występują, to wymagają szczególnego uzasadnienia),

kluczowe czynniki sukcesu - świadczenie powinno przynosić realne korzyści dla licencjobiorcy; zazwyczaj ma to miejsce w sytuacji, gdy dane aktywa niematerialne, takie jak rozpoznawalny znak handlowy, technologia produkcji, specyfikacja produktu, stanowią kluczowe czynniki sukcesu w danej branży i na danym etapie łańcucha dostaw, które budują pozycję konkurencyjną na rynku,

uwarunkowania i specyfikę lokalnego rynku - przykładowo znak handlowy rozpoznawalny w innych krajach może być nieznany w Polsce i nie przynosić istotnych korzyści, szczególnie jeśli grupa nie udostępnia przy okazji know-how, jak rozwijać markę,

wkład lokalnej spółki w budowanie wartości - może się okazać, że spółka ponosi na własne ryzyko istotne nakłady w rozwój i podnoszenie wartości aktywów niematerialnych na polskim rynku (np. znaku handlowego poprzez intensywne wydatki marketingowe, które nie są pokrywane przez grupę); mimo że lokalna spółka nie jest prawnym właścicielem znaku, powinna być uprawniona do czerpania korzyści ekonomicznych (mieć udział w zysku) ze znaku jako tzw. właściciel ekonomiczny,

wartość na tle konkurencji - kwestia, na ile udostępnione aktywa mają charakter unikalny i innowacyjny (czy wręcz przeciwnie, są one łatwo dostępne na rynku i przestarzałe), czy konkurencja ma dostęp do analogicznych aktywów, czy są one prawnie chronione patentami itp.,

wpływ na wyniki lokalnej spółki - ostatecznie opłata licencyjna powinna przynosić korzyści ekonomiczne, tj. wpływać na lepsze wyniki finansowe spółki w postaci wyższych obrotów lub rentowności.

Do szczególnych przypadków związanych z uzasadnieniem racjonalności transakcji należą sytuacje, gdzie podatnik dopiero zaczyna być obciążany przez grupę opłatami licencyjnymi, podczas gdy wcześniej nie miało to miejsca (np. ze względu na niższą zyskowność podatnika), albo gdy następuje zmiana wysokości naliczanych opłat licencyjnych. Takie sytuacje wymagają odpowiedniego uzasadnienia, np. poprzez wskazanie na wzrost znaczenia aktywów niematerialnych jako kluczowego czynnika sukcesu, ich większy wpływ na zyski lokalnej spółki, większe zaangażowanie licencjodawcy w budowanie wartości itp. W przeciwnym razie fiskus może albo kwestionować wprowadzenie/zwiększenie opłaty albo uznać, że w przeszłości podatnik uzyskał nieodpłatnie świadczenie, które powinno być opodatkowane.

Prawidłowa wycena

Polskie przepisy i wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie przewidują szczególnych metod wyceny dla transakcji dotyczących korzystania lub transferów aktywów niematerialnych. Oznacza to, że należy stosować wymienione w przepisach standardowe metody podatkowe.

Najczęściej spotykanymi sposobami wyceny opłaty licencyjnej są metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) (tj. porównanie do stawek rynkowych) albo metoda podziału zysków.

O ile grupa nie zawiera takich samych umów z niezależnymi licencjobiorcami, zastosowanie metody PCN wiąże się z koniecznością identyfikacji zewnętrznych porównywalnych umów między niezależnymi stronami za pomocą odpowiednich baz danych w celu porównania wysokości opłat. W praktyce jest to problematyczne ze względu na niepowtarzalny przedmiot umowy oraz konieczność dokonania korekt, aby uwzględnić różnice między zidentyfikowanymi umowami. Jednak bazując na naszych doświadczeniach w ramach procedury zawierania uprzednich porozumień cenowych z ministrem finansów (APA), organy podatkowe są bardziej skłonne, aby opierać się na odniesieniu do stawek zidentyfikowanych na rynku niż na metodzie podziału zysku.

Metoda podziału zysku pozwala na wycenę opłat licencyjnych nawet przy braku porównywalnych danych rynkowych. Problemem jest z kolei ustalenie właściwej proporcji podziału zysków z działalności na danym rynku między licencjodawcę i licencjobiorcę, które często odbywa się w oparciu o subiektywną ocenę znaczenia danych aktywów niematerialnych w tworzeniu wartości danego biznesu. Mimo trudności w wycenie ostatnio kwestionowane jest przez ekspertów na świecie uproszczone podejście do wyceny opłat licencyjnych zakładające z góry i bez pogłębionej analizy uwzględniającej sytuację stron transakcji określoną proporcję podziału zysków licencjobiorcy z działalności między obie strony: np. 25/75 lub 33/66 (tzw. rule of thumb).

@RY1@i02/2012/097/i02.2012.097.07100060a.802.jpg@RY2@

Sławomir Buszko, menedżer w zespole cen transferowych Ernst & Young

Sławomir Buszko

menedżer w zespole cen transferowych Ernst & Young