Skutki podatkowe bezumownego korzystania z rzeczy

Problemy podatkowe w przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności zarówno ruchomości, jak i nieruchomości powstają na wielu płaszczyznach. Właściciel (wieczysty użytkownik) może żądać od osoby, która władała jego rzeczą bez jego wiedzy lub zgody, wynagrodzenia za bezumowne korzystanie. W związku z tym powstaje problem opodatkowania tego rodzaju przychodów podatkiem dochodowym. Rodzi się również pytanie, czy bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy może być czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), a w konsekwencji, czy wynagrodzenie z tego tytułu powinno zostać podwyższone o VAT. Zaznaczyć również należy, że oprócz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z ruchomości bądź nieruchomości, które ma celu wyrównanie utraconych korzyści, właścicielowi przysługują też roszczenia odszkodowawcze w związku z pogorszeniem, zużyciem lub utratą rzeczy w wyniku takiego użytkowania. Także tego rodzaju rekompensaty, wypłacone w formie odszkodowań zarówno przyznanych w sądzie, jak i na skutek umownej ugody między stronami, nie będą obojętne podatkowo. Istotne problemy podatkowe dotyczą również przypadków, gdy na skutek interwencji właścicieli korzystanie, które często latami odbywało się bez podstawy prawnej (bezumownie), zostaje uregulowane w wyniku np. ustanowienia służebności. Jeżeli jest ona ustanawiana bez wynagrodzenia, powstaje pytanie o ewentualne rozliczenie podatku z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia.

Przypadki bezumownego korzystania z rzeczy w praktyce występują dość często. Z sytuacją taką mamy do czynienia, gdy dana osoba (firma) korzysta z rzeczy, która nie jest jej własnością ani nie przysługuje jej żadne inne uprawnienie do korzystania, wynikające np. z umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Jeżeli taka ruchomość bądź nieruchomość jest własnością innej osoby, a korzystanie odbywa się wbrew woli lub wiedzy właściciela i bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, to mamy do czynienia z tzw. bezumownym korzystaniem.

Typowym przykładem takiej sytuacji jest przypadek, gdy osoba nie wydaje rzeczy jej właścicielowi po rozwiązaniu, zakończeniu czy też wypowiedzeniu umowy, na podstawie której z rzeczy korzystała, np. umowy najmu. Bezumowne korzystanie może jednak być wynikiem zupełnie innych okoliczności, np. niewykonania przez dotychczasowego właściciela zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy, a także zdarzeń wynikających z prawa publicznego, tj. zajęcie nieruchomości pod drogę publiczną czy położenie chodnika, budowę wodociągu czy kanalizacji.

Często różnego rodzaju urządzenia przesyłowe przedsiębiorstwa budowały i budują w związku z zaistniałą potrzebą gospodarczą, bez wcześniejszego uregulowania stanu prawnego gruntu, na którym powstaje taka infrastruktura. W rezultacie instalacje telekomunikacyjne, gazociągi, urządzenia służące do doprowadzenia energii elektrycznej (stacje transformatorowe, słupy napowietrzne linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) bardzo często przebiegają przez prywatne grunty i nad nimi.

Warto przypomnieć, że przez wiele lat przedsiębiorstwa zaopatrujące ludność m.in. w energię elektryczną, posiadały szczególny status przedsiębiorstw użyteczności publicznej. Wiązało się to z tym, że normą był brak zawierania umów i prawnego uregulowania praw do korzystania z gruntów, przy powszechnym, milczącym znoszeniu tego stanu rzeczy. Właściciele takich nieruchomości, zdając sobie sprawę z funkcjonowania na ich gruncie określonych urządzeń, często nie wykazywali zainteresowania uregulowaniem tej kwestii. W efekcie przez lata grunty te były wykorzystywane przez przedsiębiorstwa w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą bez jakiejkolwiek odpłatności.

Stosunkowo niedawno w społeczeństwie zaczęła wzrastać świadomość właścicieli gruntów w zakresie roszczeń, które im przysługują w związku z takim nieuprawnionym wykorzystywaniem nieruchomości. Dopiero teraz, po transformacjach ustrojowych, kwestie te są coraz częściej uregulowane zarówno w odniesieniu do lat ubiegłych, jak i na przyszłość.

Zanim zostanie ustanowiona np. służebność gruntowa czy służebność przesyłu, bądź grunt formalnie zostanie przejęty w najem, dzierżawę czy użyczenie, możemy mówić o bezumownym korzystaniu z gruntu. Właściciele nieruchomości gruntowych, na których są posadowione urządzenia wchodzące w skład majątku przedsiębiorstw, mogą domagać się wynagrodzeń za bezumowne korzystanie z ich gruntów w związku z prowadzoną działalnością.

Pełne prawo właściciela do korzystania z nieruchomości bądź ruchomości obejmuje wiele uprawnień, w tym do używania, pobierania pożytków, zużycia, przetworzenia czy wreszcie zbycia rzeczy. Bezumowne korzystanie z cudzej własności w praktyce ogranicza lub wręcz uniemożliwia właścicielowi korzystanie z tych uprawnień. Powstaje zatem konieczność wzajemnych rozliczeń właściciela i posiadacza rzeczy. Właścicielowi przeciwko posiadaczowi, który korzystał z rzeczy wbrew jego woli, przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, a także o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości, a ponadto roszczenia o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy.

Roszczenia właściciela rzeczy wobec osoby, która bez podstawy prawnej włada lub władała tą rzeczą, zostały uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego (k.c.). Wyjaśnijmy, że właściciel (wieczysty użytkownik) przede wszystkim może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz ta została mu wydana, co wynika z art. 222 k.c. Jest to tzw. roszczenie windykacyjne (wydobywcze).

Jednak majątkowy interes właściciela wymaga ponadto uzyskania rekompensaty od posiadacza za korzystanie z rzeczy, w tym pobieranie pożytków, dlatego właścicielowi przysługują ponadto roszczenia uzupełniające, w tym wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy. Warto przy tym zaznaczyć, że wynagrodzenia za bezumowne korzystanie można dochodzić nie dochodząc jednocześnie odzyskania utraconej możliwości korzystania z rzeczy.

Ustawodawca dokonał w tym zakresie odrębnej regulacji prawnej wśród przepisów o ochronie własności, zawartej w art. 224 - 225 k.c., co oznacza, że w przypadku wzajemnych rozliczeń stron z tytułu bezumownego korzystania nie stosuje się przepisów ogólnych dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia czy deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie stanowi dla właściciela swego rodzaju rekompensatę za utratę przez niego korzyści płynących z rzeczy na skutek braku możliwości posługiwania się nią i czerpania z niej pożytków.

Opodatkowanie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w praktyce budzi wątpliwości. Wielu podatników wychodzi z założenia, że takie wynagrodzenie, dochodzone niezależnie od roszczeń z tytułu utraty, zniszczenia lub zniszczenia rzeczy, również ma charakter odszkodowawczy, co wiąże się z możliwością korzystania przez właściciela ze zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych regulowanych dla odszkodowań.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach stoją jednak na stanowisku, że wypłacone właścicielowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy stanowi przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem części organów podatkowych wynika to z tego, że ochrona interesów właściciela (współwłaścicieli) i przywracanie zakłóconej równowagi następuje w tym przypadku na szczególnej podstawie, tj. art. 224 i 225 k.c., które w zakresie roszczeń w nich uregulowanych wyłączają inne przepisy, w szczególności dotyczące odszkodowania. Dlatego właśnie przepisy te posługują się pojęciem wynagrodzenia, a nie odszkodowania za korzystanie z rzeczy. Celem zasądzenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jest wyrównanie właścicielowi faktu nieuzyskania przychodu, który mógłby osiągnąć, gdyby mógł swobodnie dysponować tą rzeczą. Taki przychód podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, np. jako przychód z najmu lub dzierżawy. W konsekwencji przychód z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej (por. m.in. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2008 r., nr IPPB2/415-644/08-2/JS, interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 sierpnia 2008 r., nr ILPB2/415-348/08-4/AJ).

Z kolei dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydawanych interpretacjach zasądzone podatnikowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowej wprawdzie rozpatruje w kategoriach odszkodowania, jednak uznaje, że nie podlega ono zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Według organu podatkowego wynagrodzenie to obejmuje spodziewane korzyści, jakie wnioskodawca uzyskałby z tytułu umowy dzierżawy zawartej również na tę część gruntu, która została zajęta bezumownie. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawiał lub wynajął. Ponieważ mamy do czynienia z odszkodowaniem, można rozpatrywać, czy podlega ono opodatkowaniu na postawie art. 21 ustawy o PIT. Jednak zdaniem organu podatkowego nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku, nawet jeśli wynagrodzenie (odszkodowanie) zostało przyznane w sądzie. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wyłącza bowiem możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie ma więc podstaw, aby uznać wypłaconą wnioskodawcy kwotę odszkodowania za odszkodowanie, które korzysta ze zwolnienia, gdyż zasądzona kwota ma charakter utraconych korzyści, czyli utraconych pożytków należnych m.in. wnioskodawcy (tak stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wydawanych interpretacjach m.in. z 23 marca 2010 r., nr IBPBII/1/415-1005/09/HK, 11 maja 2010 r., nr IBPBII/1/415-161/10/BD).

Trzeba zatem pamiętać, że z punktu widzenia opodatkowania wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uzyskane na drodze sądowej czy też zostało wypłacone na podstawie umowy między stronami. Otrzymane wynagrodzenie należy wykazać w zeznaniu rocznym w rubryce inne źródła przychodu. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Roszczenie o wypłatę wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania można zgłosić tylko wtedy, gdy między stronami nie istniało żadne porozumienie w kwestii korzystania z nieruchomości. Osobny problem podatkowy powstaje natomiast w sytuacji, gdy wprawdzie podstawa korzystania z gruntu jest uregulowana, natomiast jest ono nieodpłatne.

W praktyce kwestią sporną jest opodatkowanie nieodpłatnego korzystania z cudzych gruntów, w szczególności w związku z tzw. służebnością przesyłu ustanawianą bez wynagrodzenia (możliwa jest również odpłatna).

Problem dotyczy głównie przedsiębiorstw energetycznych, telekomunikacyjnych, gazowniczych, które posiadają infrastrukturę na gruntach niebędących ich własnością. Firmy te zawierają umowy służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń służących np. do doprowadzenia energii elektrycznej lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń. Przedsiębiorcy często mają wątpliwości co do tego, czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia wiąże się z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to głównie z braku regulacji w przepisach podatkowych pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem niektórych organów podatkowych ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy nie wywiera skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stwarza ono jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, natomiast samo w sobie nie ma charakteru świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy (tak stwierdził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 lutego 2008 r., nr IBPB3/-423-296/07/PP oraz naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu w interpretacji z 27 listopada 2006 r., nr US.PD-I-423/35/1/06).

Są jednak stanowiska odmienne, popierane szczególnie w ostatnim czasie przez wojewódzkie sądy administracyjne, m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 928/09), WSA w Lublinie w wyroku z 27 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 18/09). Wynika z nich, że wykorzystując grunty innych osób bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, firmy osiągają wymierne korzyści ekonomiczne polegające na tym, że przedsiębiorstwo to jest zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Natomiast dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność, stanowi ona obciążenie, gdyż nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów, np. na swoją działalność gospodarczą - nie otrzymując w zamian za to ekwiwalentnego świadczenia.

Niezależnie od formy, w jakiej następuje nieodpłatna realizacja praw lub innych świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego z tytułu uzyskiwania tego rodzaju świadczeń stosuje się, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartości rynkowe, tj. ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania.

Obciążenie nieruchomości w wyniku ustanowienia służebności przesyłu dla właściciela nieruchomości zwykle oznacza ograniczenia w korzystaniu z tej nieruchomości zarówno na cele prywatne, jak i przy prowadzeniu działalności gospodarczej, choćby z tej przyczyny, że budynki mieszkalne mogą być budowane tylko w określonej odległości od tych urządzeń. Z tego względu, gdy właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Potocznie zwane jest ono odszkodowaniem za ustanowienie służebności.

Podobnie jak w przypadku wynagrodzenia za bezumowne korzystanie, również wypłata na rzecz właściciela w związku ustanowieniem służebności przesyłu traktowana jest przez organy podatkowe jako przychód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji właściciel nie otrzymuje bowiem odszkodowania, lecz jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2010 r., nr IBPBII/1/415-162/10/BD).

Jak wskazano, roszczenia właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ograniczają się do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Właściciel może domagać się również odszkodowania za zużycie, pogorszenie lub utratę rzeczy. W takich sytuacjach mamy do czynienia ze szkodą i płynącymi stąd konsekwencjami w postaci obowiązku jej naprawienia.

W związku z tym, że rolą odszkodowania jest zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, nie stanowi ono świadczenia, którego celem jest wzbogacenie podatnika. Dlatego ustawodawca przewidział wiele zwolnień podatkowych dotyczących wypłaty odszkodowań. Jednak nie każda otrzymana przez podatnika rekompensata będzie objęta podatkową preferencją. Opodatkowanie uzyskanego odszkodowania zależy od kilku różnych czynników, przede wszystkim od rodzaju wyrządzonej szkody, a także od tego, jaka była podstawa wypłaty odszkodowania.

Zasadniczo dla oceny skutków podatkowych uzyskanego odszkodowania istotne będzie to, czy obowiązek rekompensaty regulują przepisy szczególne, czy też wynika on z zapisów umowy. Konieczność zapłaty podatku będzie zależała również od tego, czy podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie wyroku sądu, czy może w wyniku ugody zawartej w sądzie lub w drodze pozasądowej umowy. Zasadą jest, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacane na podstawie regulacji odrębnych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Ze zwolnienia korzystają także odszkodowania wypłacone na podstawie wyroku sądowego oraz ugody zawartej przed sądem (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT). Obowiązek zapłaty podatku występuje natomiast w przypadku otrzymania rekompensat ustalanych umownie.

Przepisy art. 224 i 225 k.c. obok wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, regulują również odpowiedzialność posiadacza za jej zużycie, pogorszenie lub utratę. Wypłata tego rodzaju odszkodowania wynika zatem wprost z przepisów odrębnej ustawy. Takie odszkodowanie powinno być zatem wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o PIT zwolnienie nie przysługuje, jeżeli jego wysokość będzie wynikać z zawartej umowy lub ugody innej niż sądowa. Potwierdza to interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-324/10/ŁCz). W sprawie tej podatniczka posiadała gospodarstwo rolne, na którym ponad 20 lat temu ustawiono słup wysokiego napięcia. W rezultacie nie mogła ona korzystać z całej nieruchomości, zniszczeniu ulegały plony, ponadto przebywanie w pobliżu słupa zagrażało życiu i zdrowiu podatniczki i jej rodziny. W 2009 roku słup został usunięty, a podatniczka zawarła ugodę pozasądową, w wyniku której wypłacono jej określoną kwotę pieniężną tytułem odszkodowania. W ocenie organu podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami ugody pozasądowej, która w tym przypadku stanowiła podstawę dokonanej na rzecz osoby poszkodowanej wypłaty odszkodowania. Odszkodowania wypłaconego osobie poszkodowanej na podstawie zawartej ugody nie można zakwalifikować do któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1, art. 52, 52a i 52c ustawy o PIT. Z tego względu stanowi ono przychód z tzw. innych źródeł.

Sąd zasądzi zwykłe odszkodowanie z odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ustawy o PIT wyraża zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem zwolnionych, które zostały wymienione przez ustawodawcę między innymi w art. 21 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca zdecydował o zwolnieniu z opodatkowania jedynie odsetek:

● z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (tj. z pracy, emerytur i rent) - art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT,

● otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - art. 21 ust. 1 pkt 111 ustawy o PIT,

● od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta - art. 21 ust. 1 pkt 119 ustawy o PIT.

Wynika z tego, że odsetki zasądzone wraz z odszkodowaniem za pogorszenie, zużycie lub utratę rzeczy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wielu przypadkach wynagrodzenie za bezumowne korzystanie wypłacane jest przedsiębiorcom będącym podatnikami VAT. Pojawia się pytanie, czy w takim przypadku stanowi ono wynagrodzenie za usługę i należy je powiększyć o ten podatek. Praktyka pokazuje, że do rozliczeń (wypłat) z tytułu bezumownego korzystania często dochodzi w wyniku korzystania przez firmy z lokali przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej mimo ustania łączącego strony stosunku prawnego, np. najmu czy dzierżawy. Często w takich wypadkach wynajmujący w dalszym ciągu obciąża najemcę opłatą w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu za zajmowanie lokalu użytkowego bez tytułu prawnego.

W takiej sytuacji, gdy między stronami istniała umowa najmu, która stanowiła podstawę korzystania z nieruchomości, zastosowanie może mieć art. 674 k.c. Wynika z niego, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Istotny jest tu zatem element zgody wynajmującego na taki stan rzeczy, polegający na faktycznym utrzymaniu stosunku najmu.

Organy podatkowe przyjmują, że środki finansowe otrzymane za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowią wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości za okres nieobjęty umową, które w świetle przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie zawsze jednak taki podatek wystąpi, na co wskazują wyroki sądów administracyjnych. Wszystko zależy od konkretnego stanu faktycznego.

Po pierwsze, niezbędne jest ustalenie, czy między stronami istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Jeżeli wynajmujący nie podejmował żadnych kroków w celu zmuszenia najemcy do wydania nieruchomości pomimo wygaśnięcia umowy najmu, to przyjmowane opłaty w wysokości wcześniej ustalonego czynszu mogą podlegać opodatkowaniu.

Z punktu widzenia rozliczeń VAT istotne jest bowiem, że podlegające opodatkowaniu pojęcie świadczenia związane jest z wolą świadczeniodawcy do wykonywania danego świadczenia. Występowanie woli jest również nieodzowne w przypadku tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Niepodejmowanie przez dłuższy czas kroków zmierzających do odebrania przedmiotu najmu może świadczyć, że istnieje wola utrzymania istniejącej sytuacji. Jeżeli zachodzi bezpośredni związek między pobieranym wynagrodzeniem, nawet o charakterze odszkodowawczym, a rzeczywistym świadczeniem wzajemnym, tj. umożliwieniem korzystania z lokalu, to wynagrodzenie za takie korzystanie opodatkowane jest VAT (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 388/10).

Konsekwencje podatkowe mogą być jednak inne, gdy naliczając opłaty w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu za zajmowanie lokalu użytkowego bez tytułu prawnego, wynajmujący prowadzi przeciwko osobie zajmującej taki lokal działania windykacyjne (w tym postępowanie sądowe). WSA w Gdańsku w wyroku z 24 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 71/07) uznał, że w sytuacji, gdy właściciel lokalu wyraźnie i jednoznacznie wyraził swą wolę rozwiązania umowy i wystąpił z roszczeniem o zwrot zajmowanego lokalu, to tym samym stosunek najmu, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Nie można zatem w takim przypadku mówić o świadczeniu usługi. Do przedłużenia umowy najmu nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego najemcę. W konsekwencji opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie (tak również dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2008 r., nr IPPP1-443-1644/08-2/JL).

Znamienne jest to, że w przypadku opodatkowania VAT częsty jest pogląd o odszkodowawczym charakterze takich świadczeń pieniężnych z tytułu bezumownego korzystania jako argument za brakiem opodatkowania VAT. Inaczej natomiast organy podatkowe traktują jednorazową wypłatę za bezumowne korzystanie z rzeczy w odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych przez osobę, która takie wynagrodzenie otrzymuje. W takim przypadku pogląd o braku charakteru odszkodowawczego takiej wypłaty przesądza o opodatkowaniu.

Nie zawsze jednak podstawą do rozliczeń VAT będzie istniejąca uprzednio umowa, na postawie której podatnik korzystał z nieruchomości. Problem z rozliczeniem VAT powstaje często w sytuacji, gdy stron nie łączył wcześniej żaden stosunek obligacyjny, na podstawie którego nieruchomość była wykorzystywana. Zdarza się, że np. przedsiębiorca na potrzeby prowadzonej działalności latami korzysta z gminnego gruntu bez żadnego tytułu prawnego, natomiast druga strona toleruje taki stan rzeczy. Po upływie określonego czasu żąda jednak wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 stycznia 2009 r. (nr IBPP3/443-736/08/IK) uznał, że bezumowne zajęcie gminnego gruntu można traktować jako świadczenie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz że wynagrodzenie za korzystanie z gminnego gruntu bez tytułu prawnego wymaga wystawienia przez gminę faktury VAT.

W sprawie będącej przedmiotem interpretacji przedsiębiorca zajął grunt gminy przez zabudowanie jego części budynkiem, w którym prowadził działalność gospodarczą, oraz urządzenie parkingów na potrzeby prowadzonej działalności. Zajęcie gruntu nastąpiło samowolnie, bez tytułu prawnego. Gmina za okres pięciu lat bezumownego używania gruntu wystawiła fakturę VAT. Wysokość naliczonego wynagrodzenia odpowiadała wysokości czynszu, jaki przysługiwałby gminie, gdyby wiązała ją z korzystającym z jej gruntów umowa najmu. Również w tej sprawie organ podatkowy podkreślił znaczenie konkretnych okoliczności sprawy.

W przypadku gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający), dążąc do tego, wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, można przyjąć, że między wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje korzystanie przez inny podmiot, bez formalnego stosunku prawnego, z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

W opisywanej sprawie nieruchomość wykorzystywana była na potrzeby prowadzonej działalności bez tytułu prawnego. Właściciel wystąpił o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, wystawiając fakturę VAT, jednak nie podjął jakichkolwiek starań o jej odzyskanie. Oznacza to, że właściciel toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego dana osoba korzysta z nieruchomości. Zatem wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest w istocie odpłatnością za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu VAT, a za świadczoną usługę należy wystawić fakturę VAT.

Dla firm wypłacających wynagrodzenia za bezumowne korzystanie - w szczególności przedsiębiorstw wykorzystujących obce grunty pod budowę infrastruktury służącej do prowadzenia działalności - istotne jest, czy wypłacone kwoty mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak w przypadku innych wydatków ponoszonych przez firmę również w tej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga: po pierwsze, czy takie wypłaty nie są wprost wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów określonego w ustawie o CIT i po drugie, czy mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 16 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, jakie odszkodowania, grzywny, kary i inne opłaty sankcyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie wymienia tu jednak wydatków na naprawienie skutków niezgodnego z prawem postępowania podatników, a tym bardziej wypłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Przepisy ustawy o CIT nie wyłączają zatem wynagrodzeń z tytułu bezumownego korzystania rzeczy z kosztów uzyskania przychodów. Do spełnienia pozostaje zatem wymóg związku takiego wydatku z przychodami przedsiębiorcy. Pozytywnie na ten temat wypowiadają się organy podatkowe oraz sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 559/08, interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,nr IBPBI/2/423-1029/09/AP).

W konsekwencji wypłacane wynagrodzenia za dotychczasowe bezumowne korzystanie z prywatnych gruntów w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w następstwie występowania przez właścicieli gruntów z roszczeniami w tym zakresie stanowią koszty uzyskania przychodów. Co więcej, do kosztów można zaliczyć również wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania przez poprzednika prawnego przedsiębiorcy, od którego nabył on infrastrukturę położoną na gruntach stanowiących cudzą własność. Wynika to z tego, że nieruchomości, których dotyczy wynagrodzenie, przez cały czas są przez przedsiębiorcę wykorzystywane w związku z posadowieniem na nich urządzeń (uzyskiwaniu przychodów). Wypłata zaś wynagrodzeń żądanych przez właścicieli za wcześniejszy okres korzystania z gruntów stanowi krok do prawnego uregulowania obecnych wzajemnych relacji między stronami, których brak nie był przejawem świadomego i celowego działania ze strony poprzedniego użytkownika.

- jest ograniczonym prawem rzeczowym regulowanym w art. 305¹ i nast. kodeksu cywilnego. Służebność przesyłu ustanawiana jest w drodze aktu notarialnego i może być ustanowiona odpłatnie lub nieodpłatnie.

Podatnik jest właścicielem nieruchomości, przez którą przebiegają trzy linie energetyczne wysokiego napięcia. Podatnik wystąpił do sądu z pozwem skierowanym przeciwko zakładowi energetycznemu o zasądzenie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez 10 lat, a ponadto odszkodowania z tytułu utraty wartości nieruchomości. Sąd zasądził na rzecz właściciela: wynagrodzenie w kwocie 140 tys. zł oraz odszkodowanie w kwocie 350 tys. zł. Odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. Zwolnienie z podatku nie obejmie natomiast wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości uzyskanego na drodze sądowej. Świadczenie pieniężne, stanowiące rezultat rozliczeń między właścicielem a posiadaczem z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie zostało ujęte w przepisach art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT, wymieniających przychody objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychodu tego, zdaniem organów podatkowych, nie można też traktować jako odszkodowania. W konsekwencji zasądzone wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Podatniczka od 1998 roku jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Przez nieruchomość przebiega instalacja telekomunikacyjna, której właścicielem jest firma telekomunikacyjna. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości przez przedsiębiorcę przed sądem toczy się postępowanie, które najprawdopodobniej zakończy się wydaniem wyroku zasądzającego wynagrodzenie. Jak wynika z interpretacji organów podatkowych, w takim wypadku okoliczność, że wynagrodzenie będzie wypłacone na podstawie wyroku sądu, a nie w wyniku ugody zawartej z przedsiębiorcą, nie będzie miała znaczenia z punktu widzenia opodatkowania takiego świadczenia PIT. Wynagrodzenie nie będzie zwolnione z podatku dochodowego.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).