Rozliczenia dokonuje wspólnik

Aktualne przepisy nie regulują jednoznacznie sytuacji podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej, tj. spółki cywilnej oraz spółek osobowych prawa handlowego. Wiele wątpliwości przy rozliczeniu podatkowym związanych jest z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika ze spółki. Pojawiające się rozbieżności interpretacyjne są rozstrzygane przez sądy administracyjne, które ostatnio prezentowały stanowisko korzystne dla wspólników tych spółek.

Te problemy interpretacyjne mogą jednak wkrótce zostać rozwiązane poprzez wprowadzenie przepisów precyzujących, które są przedmiotem założeń do projektu nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych przygotowanego przez Ministerstwo Finansów (po konsultacjach społecznych projekt został już przekazany do rozpatrzenia przez Radę Ministrów).

Na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej. Przychody z udziału w takiej spółce u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz ulg podatkowych.

Jeżeli spółka jednocześnie posiada wspólników będących osobami prawnymi i wspólników będących osobami fizycznymi, to stosuje przepisy ustawy właściwej dla tego wspólnika .

O likwidacji spółki osobowej należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku osób fizycznych za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu. Likwidując spółkę osobową, wspólnicy, którzy do tej pory płacili podatek według skali podatkowej lub liniowej stawki 19-proc., muszą zapłacić podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 proc. od dochodu ustalanego od wartości pozostałych na dzień likwidacji:

● towarów handlowych,

● materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,

● półwyrobów, wyrobów gotowych,

● braków i odpadów

oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi.

Do obliczenia tego dochodu stosuje się wskaźnik procentowy, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji. Jeśli w tym okresie dochód nie wystąpił, to wskaźnik ten odnosi się do całego roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiła likwidacja.

W wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnicy otrzymują zwrot wkładów wniesionych do spółki. Wkład może być zwrócony poprzez wypłacenie wspólnikowi w kwotach pieniężnych przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki albo na przekazaniu jej wartości w naturze.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT określa, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów. Z regulacji tej wynika, że otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej bądź jej likwidacją kwoty lub wartości są przychodem wspólnika podlegającym PIT, a opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka wartości majątku - otrzymywanego przez występującego wspólnika - ponad wartość wniesionego wkładu.

Ta nadwyżka jest jednak przedmiotem częstych sporów podatników z organami podatkowymi. Według fiskusa wspólnik powinien opodatkować tę część kwoty otrzymanej w związku z podziałem majątku, która wynika ze wzrostu wartości tego majątku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że podatek może pojawić się jedynie wtedy, gdy wspólnik otrzyma w wyniku likwidacji kwotę wyższą niż wynikająca z jego udziału.

Zdaniem sądów przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega opodatkowaniu, ponieważ udziałowcy od wskazanych zysków odprowadzili podatek już po uzyskaniu przez spółkę przychodu. Gdyby przyjąć inną interpretację, doszłoby do podwójnego opodatkowania wspólników, gdyż zgodnie z art. 8 ustawy o PIT dochody spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, (np. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2247/08). Sądy wskazują również, że opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki będący efektem wzrostu cen rynkowych.

Część ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie została uwzględniona w projektowanej nowelizacji przepisów o podatkach dochodowych.

Resort finansów proponuje zróżnicowanie konsekwencji podatkowych w zależności od tego, czy w związku z likwidacją lub wystąpieniem wspólnika ze spółki następuje zwrot środków pieniężnych, czy zwrot innych składników majątku (w formie niepieniężnej). Jeśli przyjęta zostanie regulacja, że wartość środków pieniężnych ma nie stanowić przychodu, to wyeliminowane zostanie dotychczasowe podwójne opodatkowanie wspólników.

W przypadku natomiast innych składników majątku ich wartość będzie stanowić przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. W tym celu konieczne jest wskazanie terminu, w jakim zbycie tych składników przez osoby, które po otrzymaniu składników majątku nie będą dalej prowadziły działalności gospodarczej, będzie powodowało powstanie przychodu.

W założeniach do projektu nowelizacji ustaw o PIT i CIT zaproponowany został okres 6 lat, czyli taki sam, jaki obecnie funkcjonuje w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności.

Konsekwencją przesunięcia momentu opodatkowania na dzień faktycznego uzyskania przychodu (uzyskanego ze sprzedaży składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki) ma być rezygnacja z opodatkowania 10-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Podobne rozwiązania mają zostać przyjęte w zakresie opodatkowania wspólnika występującego ze spółki, który tytułem spłaty swojego udziału otrzymuje środki pieniężne albo niepieniężne składniki majątku.

Zgodnie z propozycją w przypadku otrzymania środków pieniężnych opodatkowaniu - na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki - powinien podlegać dochód uzyskany z tego tytułu. Przy czym dochód ten ma stanowić jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową (wynikającą z ksiąg prowadzonych dla celów podatkowych) i ewentualny zysk z reinwestycji. Z opodatkowania mają zostać także wyłączone: wniesiony przez wspólnika wkład i pozostawiony przez wspólnika niepodzielony zysk, który wcześniej był już opodatkowany. Jeżeli występujący ze spółki wspólnik otrzymuje środki niepieniężne, to obowiązek podatkowy wystąpi dopiero w momencie ich sprzedaży.

Spółki nieposiadające osobowości prawnej to spółki cywilne i spółki osobowe prawa handlowego (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna)

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 65; art. 74; art. 82; art. 84 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).

Art. 8 ust. 1; art. 10 ust. 2 pkt 3; art. 24 ust. 3; art. 44 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 z późn. zm.).