Jak dokumentować transakcje z podmiotami powiązanymi

Podmioty powiązane to takie, które łączą zależności typu kapitałowego (w przypadku gdy jeden z nich posiada co najmniej 5 proc. udziałów w drugim lub dysponuje w nim prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu) lub personalnego (zarówno o charakterze powiązań rodzinnych, jak i innych osobowych - np. te same osoby w kierownictwie obydwu podmiotów). Przepisy odnoszą się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo powiązań majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Obie ustawy o podatku dochodowym regulują te kwestie identycznie.

Strony mogą, zgodnie z zasadą swobody umów, dowolnie ustalać warunki transakcji. W przypadku gdy jednak warunki takich transakcji różnią się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, spółka może w efekcie nie wykazywać dochodów albo wykazywać dochody niższe od tych, jakich można by oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. W tej sytuacji istnieje ryzyko, iż władze podatkowe oszacują dochody spółki oraz określą podatek dochodowy bez uwzględnienia warunków, które wynikają z tych powiązań. Podmioty dokonujące transakcji z podmiotami powiązanymi lub transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (chodzi tutaj przede wszystkim o tzw. raje podatkowe) są obowiązane do sporządzania odpowiedniej dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji. W przypadku jej nieprzedstawienia dodatnia różnica między dochodem ustalonym przez organ i zadeklarowanym przez podatnika będzie podlegać opodatkowaniu stawką 50 proc.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy zatem:

● transakcji z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza w danym roku podatkowym równowartość:

● 100 tys. euro, jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki,

● 30 tys. euro - w przypadku świadczenia usług sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych,

● 50 tys. euro w pozostałych przypadkach

oraz

● transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową mającymi siedzibę w rajach podatkowych. Obowiązek informacyjny dotyczy tutaj transakcji, których wartość przekracza w danym roku podatkowym równowartość 20 tys. euro.

Wspomniane wartości, które zostały wyrażone w euro, przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym transakcja została zawarta. Jeżeli dokumentowana transakcja miała miejsce w 2009 roku, kurs przeliczeniowy należy zastosować z 31 grudnia 2008 r. Jeśli na ten dzień kurs nie zostałby ogłoszony, za podstawę należałoby przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego tego roku.

Pełna dokumentacja podatkowa dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi powinna składać się z następujących elementów:

- ramowe opracowanie dokumentacji zawierające wymagane przepisami części - określenie pełnionych funkcji, wykorzystywanych aktywów, podejmowanego ryzyka podmiotów uczestniczących w transakcji, określenie kosztów związanych z realizacją dokumentowanej transakcji, formy i terminu zapłaty, metody i sposobu kalkulacji zysków, określenie ceny i wartości przedmiotu transakcji, określenie strategii gospodarczej - szczególnie gdy miała ona wpływ na wartość transakcji oraz szczegółowe określenie oczekiwanych korzyści, związanych z uzyskaniem świadczeń usług będących przedmiotem dokumentowanej transakcji,

- załączniki,

- właściwa umowa,

- dokumenty świadczące o realizacji opisywanych transakcji (zamówienia, faktury, korespondencja itp.),

- dowody wykonania usług, przede wszystkim dotyczy to usług niematerialnych (raporty, analizy, opracowania, protokoły).

Przepisy dospuszczają następujące metody kalkulacji ceny transakcji:

- metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- metoda ceny odprzedaży,

- metoda rozsądnej marży, zwana także metodą koszt plus.

Są to metody podstawowe. Dopiero w przypadku braku możliwości ich wykorzystania stosuje się czwarty sposób, którym jest metoda zysku transakcyjnego.

Wymienione wyżej metody uznaje się za równorzędne. Wybór każdej z nich powinno się jednak uzależnić od konkretnego stanu i rodzaju zawartej transakcji. Należy mieć na uwadze, że zastosowana forma określenia wartości ceny transakcji powinna w jak najbardziej doskonały sposób określać rzeczywistą wartość transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Dodajmy, że organy podatkowe dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji, stosując metodę przyjętą wcześniej przez podatnika. Podstawowym warunkiem jest jednak w tym przypadku pewność, że opracowana przez dany podmiot dokumentacja transakcji jest rzetelna i obiektywna, a zastosowana metoda nie budzi żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Z przyjętej systematyki wynika, że zasadniczo, w pierwszej kolejności przed innymi metodami, należy stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodu podatnika. Metoda ta polega głównie na dokonaniu porównania ceny ustalonej w transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W związku z tym metoda ta może być stosowana jedynie w przypadku transakcji ściśle porównywalnych ze sobą, które mają za swój przedmiot to samo dobro. Dokonuje się w niej porównania zewnętrznego lub wewnętrznego. Zewnętrzne oznacza porównanie z cenami stosowanymi w podobnej transakcji między podmiotami trzecimi niepowiązanymi ze sobą, wewnętrzne - natomiast - opiera się na porównaniu cen stosowanych w analogicznejtransakcji danego podmiotu powiązanego z podmiotem od niego niezależnym.

Przepisy określają warunki porównywalności transakcji. Należy porównać przedmiot, podmioty biorące udział w danych transakcjach, warunki rynkowe oraz wszelkie warunki transakcji. Katalog ten ma oczywiście charakter przykładowy. Należy także uwzględnić wszelkie inne różnice. Nawet niewielkie mogą bowiem istotnie wpływać na cenę. W sytuacji ich zaistnienia, należy ocenić, czy możliwe będzie dokonanie ich wyceny i wpływu na cenę porównywanej transakcji.

Decydując się na zastosowanie tej metody, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę problem, jaki stanowić może pozyskanie danych zewnętrznych. Oczywisty wydaje się fakt, iż żadna z firm nie będzie chciała przekazywać swoich danych finansowych podmiotom dla siebie konkurencyjnym. W takim przypadku korzystanie z tej metody kalkulacji może okazać się nieskuteczne.

Do obowiązkowych elementów dokumentacji należą:

● analiza funkcjonalna, z uwzględnieniem aktywów i ryzka transakcyjnego,

● analiza wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją,

● określenie formy i terminów płatności,

● określenie metody i sposobu kalkulacji zysków,

● określenie ceny przedmiotu transakcji,

● określenie strategii gospodarczej podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji,

● określenie korzyści ekonomicznych, które podatnik biorący udział w transakcji zamierza uzyskać.

Podatniczka prowadzi spółkę cywilną. Mąż w ramach indywidualnej, jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje dla spółki żony pewne usługi. Biorąc pod uwagę charakter działalności, wykonuje je tylko przez kilka miesięcy w roku. Po przekroczeniu limitu transakcji konieczne będzie sporządzenie dokumentacji podatkowej.

Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Transakcją może być zatem np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp. Przepisy podatkowe nie określają formy, w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi. Wskazują natomiast w sposób szczegółowy, jakie informacje podatnik powinien uwzględnić, sporządzając taką dokumentację. Zaznaczmy, że obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30 tys. euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych lub prawnych, albo 50 tys. euro w pozostałych przypadkach. Przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym wskazanych wyżej wartości.

Polskie przedsiębiorstwo jest odbiorcą usług konsultingowych świadczonych przez spółkę brytyjską. Firmy te są podmiotami powiązanymi. Usługi konsultingowe należą do usług niematerialnych. Aby zminimalizować ryzyko ich zakwestionowania, realizacja usług powinna być rzetelnie udokumentowana.

Przepisy polskiego prawa zobowiązują podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewidencji, rejestrów, a także do sporządzania i gromadzenia różnego rodzaju dokumentów, m.in. faktur, rachunków, potwierdzeń zamówień, zawartych umów itd. Wydatki związane z usługami niematerialnymi mogą być kosztem uzyskania przychodów, jednakże sam fakt wypłaty wynagrodzenia w określonej na fakturze wysokości nie zawsze musi świadczyć o wykonaniu usługi. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzić będzie do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zakupu usług niematerialnych podatnik sam powinien zadbać o pisemną formę umowy, ze wskazaniem dokładnego zakresu usług wchodzących w skład świadczenia oraz przyjętego systemu rozliczeń. W udokumentowaniu wykonania określonych usług niematerialnych pomocne będą także wszelkie inne dowody, np. analizy, opinie, ekspertyzy, raporty czy też korespondencja z kontrahentem. Ważne jest zatem, by gromadzić wszelkie materialne dowody mogące potwierdzać fakt wykonania danej usługi. Zaznaczmy ponadto, że cena świadczonych przez powiązany podmiot usług powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami rynkowymi z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 11 ustawy o CIT, czyli zasad dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia za usługi wykonywane przez podmioty powiązane.

Podatnik jest udziałowcem w spółce komandytowej. Płacąc podatek według 19-proc. stawki liniowej z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamierza założyć odrębną, własną, jednoosobową działalność gospodarczą i świadczyć usługi na rzecz spółki komandytowej. Działalność tę również zamierza rozliczać według stawki liniowej.

Przepis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania według stawki liniowej, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania według stawki liniowej i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Jeśli jednak podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania według stawki liniowej dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do której mają zastosowanie przepisy ustawy. Podatnik będzie mógł zatem opodatkować świadczone przez siebie usługi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a wykonywane na rzecz spółki komandytowej według stawki liniowej.

Konieczne będzie jednak weryfikowanie wartości kwot wynikających z zawieranych transakcji. W omawianej sytuacji będą miały bowiem zastosowanie przepisy dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi. W przypadku przekroczenia wskazanych wcześniej wartości transakcji, obowiązkowe będzie sporządzenie dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi. Dokumentacja taka musi zostać przedłożona organowi podatkowemu w terminie siedmiu dni od momentu, w którym organ podatkowy wystąpi do podatnika z żądaniem przedstawienia dokumentacji.

Krzysztof Koślicki

krzysztof.koslicki@infor.pl

Art. 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1267).