Na opodatkowanie usług świadczonych poza Polską wpływ ma wiele czynników

Konstrukcja ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydentów, zgodnie z którą opodatkowaniu w Polsce podlegają dochody zagranicznych podmiotów osiągane na terytorium Polski, stanowi jedną z podstawowych zasad rządzących podatkami dochodowymi. Mimo to wciąż mogą pojawiać się wątpliwości dotyczące tej kwestii. Jest to szczególnie istotne w kontekście obowiązku pobierania tzw. podatku u źródła.

Do obliczenia i pobrania podatku u źródła zobowiązane są polskie podmioty wypłacające należności z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz określonych usług (m.in. doradczych i marketingowych) na rzecz podmiotów zagranicznych.

W konsekwencji podatnicy zastanawiają się, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz nierezydenta za usługi wykonywane w całości poza terytorium RP są dochodami osiąganymi na terytorium Polski - a zatem, czy od takich dochodów powinien być pobierany podatek u źródła? Z przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem u źródła obejmuje wyłącznie przychody, które zostały uzyskane na terytorium Polski, czyli z tytułu których nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W praktyce o obowiązku pobrania podatku u źródła przesądza więc określenie, czy przychody nierezydenta zostały osiągnięte "na terytorium Polski". Ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, może powodować wiele problemów interpretacyjnych. Nic więc dziwnego, że podatnicy często pytają o to, jak je rozumieć.

Następstwem tego typu wątpliwości był m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10).

Decydujące kryteria

W przypadku pierwszego z tych wyroków spółka zwróciła się do ministra finansów z wnioskiem o interpretację dotyczącą tego, czy ma obowiązek pobierania podatku u źródła w sytuacji, gdy wypłaca wynagrodzenia na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi doradcze wykonywane i wykorzystywane wyłącznie poza granicami Polski. Przy czym spółka wskazała, że efekty usług nie służyły prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce.

Zdaniem organu podatkowego sam fakt, że usługi wykorzystuje polski podmiot, był wystarczający, by uznać, że spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Z taką interpretacją nie zgodził się jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który orzekł, że przesłanką uznania, iż mamy do czynienia z dochodem osiąganym na terytorium Polski nie jest ani to, że zlecenia wykonania usługi dokonał polski podmiot, ani to, że wypłata wynagrodzenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani też to, że efekt usługi będzie się odnosił do polskiego podmiotu. Zdaniem sądu, skoro realizacja umowy i sam jej efekt następuje poza terytorium Polski i nie służy prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce, to nie można stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu wykonania tej umowy jest przychodem osiągniętym na terytorium Polski.

Przesłanki negatywne

Kolejnym przykładem wątpliwości w tym zakresie może być sprawa, która zakończyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10). Spółka we wniosku o indywidualną interpretację zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Monako z tytułu świadczenia na jej rzecz usług doradczych. Spółka wskazała, że usługi te zgodnie z umową (oraz faktycznie) wykonywane były poza terytorium Polski, a usługodawca nie prowadził na terenie Polski działalności gospodarczej. W związku z tym, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), spółka uważała, że nie musiała pobierać podatku u źródła.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem i wskazał, że jeżeli dochody osiągane są przez nierezydenta z tytułu usług świadczonych za granicą, ale na rzecz polskiego podmiotu, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ustawy o PIT. Również sąd pierwszej instancji nie zgodził się z opinią spółki (wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 516/09). Zdaniem sądu o tym, czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski, przesądzać będzie to, czy efekt usługi był wykorzystywany w Polsce: "Okoliczność, że działania faktyczne związane z umową nie odbywają się na terytorium kraju, nie zmienia faktu, że podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone i który wykorzystuje rezultat tych usług w swojej działalności gospodarczej, ma siedzibę w Polsce i tu znajduje się źródło wynagrodzenia, jakie otrzymuje rezydent Monako."

Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację spółce. Zdaniem NSA o tym, czy wynagrodzenie należy zakwalifikować jako przychody osiągane na terytorium RP nie decyduje ani wypłata pieniędzy, ani wykorzystanie efektu świadczonej usługi w Polsce ("sąd pierwszej instancji bezzasadnie utożsamił ze sobą terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium źródła wynagrodzenia, przez które rozumie terytorium, na którym objawia się efekt świadczonej usługi, za którą dany podmiot otrzymuje wynagrodzenie generujące jego dochód"). W związku z tym sąd orzekł, że uzyskiwane przez rezydenta Monako wynagrodzenie z tytułu umowy wykonywanej na terenie Monako, a nie za pośrednictwem stałej placówki czy zakładu położonego na terytorium Polski, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt usługi będzie przejawiał się w sytuacji polskiej spółki. Jest to więc stanowisko jeszcze bardziej liberalne niż w przypadku wcześniej omówionego orzeczenia, bowiem w tej sprawie spółka prezentując stan faktyczny nie zastrzegła, że efekt usług nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności i osiągania dochodów w Polsce.

Podstawy kwalifikacji

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim orzeczeniu sądy jasno stwierdziły, co nie jest czynnikiem przesądzającym o tym, czy dochód jest osiągany na terytorium kraju. Jednak wskazanie czynników decydujących o takiej kwalifikacji nie zostało przez składy orzekające wskazane wystarczająco jasno i precyzyjnie. Sądy za wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08) wskazały, że "pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą". Jest to dość nieprecyzyjne wyjaśnienie i może budzić równie wiele wątpliwości jak samo brzmienie przepisów. Na podstawie tej definicji szczególnie trudno byłoby stwierdzić, co jest ową przyczyną sprawczą przy umowach o udzielenie licencji, udostępnienie know-how, pożyczki itp.

Precyzyjne stanowisko fiskusa

Nieco bardziej precyzyjnie w tym zakresie wyraża się Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 lipca 2001 r. (sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01), które wciąż pozostaje aktualne i bywa cytowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. W piśmie tym wskazane zostało, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy źródło dochodów trwale związane jest z terytorium RP lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Ministerstwo wskazało również przykłady dochodów, które uznać należy za dochody osiągane na terenie Polski bądź poza nim. Z pisma tego wynika, że nie stanowią dochodów uzyskanych z polskich źródeł dochody nierezydentów "z obrotu towarami i usługami będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Polski (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.)".

Można więc wnioskować, że nierezydent nieprowadzący działalności gospodarczej z RP nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonywane poza Polską. W związku z tym w takich przypadkach nie ma konieczności pobierania podatku u źródła. Takie stanowisko wydaje się słuszne w związku z tym, że zasięg jurysdykcji krajowego ustawodawstwa podatkowego jest ograniczony terytorialnie.

Jak wskazuje przywołane orzecznictwo, określenie, czy dochody są osiągane na terenie RP czy też nie, w wielu sytuacjach może przysporzyć trudności zarówno sądom administracyjnym, jak i organom podatkowym. W świetle przychylnego podatnikom, ale nieprecyzyjnego stanowiska sądów najlepszym rozwiązaniem wydaje się występowanie z wnioskiem o indywidualną interpretację w tym zakresie oraz ewentualna obrona swojego stanowiska przed sądem.

Ważne

Podatnik, który nie jest rezydentem i nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowego z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonywane poza Polską

@RY1@i02/2012/084/i02.2012.084.07100160b.803.jpg@RY2@

Maria Kopówka, konsultant, spółka doradztwa podatkowego ABC Tax Sp. z o.o.

Maria Kopówka

konsultant, spółka doradztwa podatkowego ABC Tax Sp. z o.o.