Więcej do oddania

Chodzi o wnoszenie do spółek np. nieruchomości, urządzeń, praw majątkowych. Nadal nieopodatkowane będą przychody z objęcia akcji (udziałów) w spółce albo wkładów w spółdzielni, jeżeli w zamian za nie do spółki jest wnoszone przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania; t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Obecnie przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli jest ona niższa od wartości wniesionego aportu (czyli pojawia się nadwyżka, tzw. agio), to organy podatkowe nie mogą ustalić przychodu w innej wysokości, np. rynkowej. To pozwala na tworzenie nieopodatkowanych cichych rezerw.

KOMENTARZ EKSPERTA

Dużo mniejsze możliwości optymalizacji

@RY1@i02/2016/185/i02.2016.185.18300030b.803.jpg@RY2@

Bartosz Gidziński młodszy specjalista podatkowy, KR Group

Obowiązujące jeszcze do końca 2016 r. rozwiązanie powoduje, że w przypadku transferu środka trwałego nieopodatkowane mogą być tak zwane ciche rezerwy, a więc różnica między wartością rynkową a wartością podatkową środka trwałego.

Oto przykład.

Wspólnik A jest właścicielem biurowca położonego w centrum Warszawy. Jego wartość podatkowa (wynikająca z ksiąg) to 20 mln zł, natomiast wartość rynkowa to 100 mln zł. Obecnie wystarczy więc, że wspólnik A wniesie biurowiec (środek trwały) do spółki z o.o.,

w zamian za co obejmie 1 udział w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 20 zł. Dla wspólnika A przychodem będzie 20 zł, kosztem zaś 20 mln zł.

W spółce z o.o. wartość podatkowa środka trwałego wyniesie 100 mln zł. Co prawda, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od części nieprzekazanej na podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów podatkowych, niemniej wystarczy jedynie przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową

(np. komandytową bądź jawną), by i ten problem rozwiązać.

Zmiana, która wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., drastycznie ograniczy możliwości optymalizacyjne w tym zakresie. Odnosząc ją bowiem do podanego przykładu - dla wspólnika A przychodem będzie 100 mln zł (czyli wartość rynkowa, jako że jest ona wyższa

niż wycena wynikająca z ksiąg). Kosztem zaś będzie 20 mln zł

(w tym zakresie nic się nie zmieni).

To oczywiście nie był koniec optymalizacji, lecz często dopiero jej początek. Spółka otrzymywała bowiem majątek wart więcej, niż wydała wspólnikowi w zamian, a ten z kolei musiał liczyć się z opodatkowaniem w przyszłości przychodu ze zbycia objętych udziałów. I na to znajdowano sposoby - odpowiednie przekształcenia, kończące się ostatecznie dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia albo wprawdzie ich sprzedażą przez wspólnika, ale z odpowiednio wysokimi kosztami uzyskania przychodów (nieodpowiadającymi cenie, po jakiej je pierwotnie nabył).

Argumenty fiskusa nie przekonały sądów

Dotychczas, broniąc się przed takimi optymalizacjami, fiskus twierdził, że gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) odbiega od wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to jako przychód należy przyjąć tę drugą. W tym zakresie próbował sięgać do art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, który z kolei pozwala stosować odpowiednio art. 19 ustawy o PIT. A ten mówi, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, to organ określa przychód (z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy) w wysokości wartości rynkowej. Identyczne rozwiązanie jest w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Na przeszkodzie takiej nadinterpretacji przepisów przez organy podatkowe stały jednak sądy. Zgodnie podkreślały, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. "Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji), jest po prostu niemożliwe" - stwierdził poszerzony, siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13).

Było to kluczowe rozstrzygnięcie, z którego fiskus wyciągnął wnioski i postanowił zmienić przepisy.

Co się zmieni

Od 2017 r. przychodem u wnoszącego wkład niepieniężny nie będzie już wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji (w spółdzielni - wkładów). Nie będzie więc już miało znaczenia, jaka część wnoszonego wkładu jest przeznaczana na kapitał podstawowy spółki, a jaka na kapitał zapasowy.

Zasadniczo liczyć się będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, bądź innym podobnym akcie. Gdyby jednak okazała się ona niższa od wartości rynkowej albo nie została określona w statucie, umowie bądź innym dokumencie o podobnym charakterze, wówczas za przychód będzie uważana wartość rynkowa wkładu. Będzie ona określana na dzień przeniesienia własności przedmiotu aportu.

TABELA 1. Wartość przychodów ⒸⓅ

Za przychody (u osób fizycznych - z kapitałów pieniężnych) uważa się: objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Za przychody (u osób fizycznych - z kapitałów pieniężnych) uważa się: a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Artykuł 19 ust. 3 ustawy o PIT (i art. 14 ust. 2 ustawy o CIT) stosuje się odpowiednio.

KOMENTARZ EKSPERTA

Lepiej mieć wycenę rzeczoznawcy

@RY1@i02/2016/185/i02.2016.185.18300030b.801.jpg@RY2@

Bożena Nowicka doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych w Lublinie

Uszczelnienie przepisów polega na tym, że przychodem dla podmiotu wnoszącego wkład będzie wartość tego aportu wpisana do umowy spółki. Jeżeli jednak w trakcie kontroli się okaże, że wartość wkładu wpisana do umowy jest niższa od rynkowej, to organy podatkowe będą miały prawo przyjąć tę drugą.

Zatem w celu wyeliminowania ryzyka podatkowego w tym zakresie podmiot, który zdecyduje się na wniesienie wkładu niepieniężnego po 31 grudnia 2016 r., powinien zabezpieczyć się rzetelną wyceną rzeczoznawcy majątkowego, która może być dowodem pozwalającym na uniknięcie ewentualnych sporów z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

Oto przykład.

Wspólnik wnosi nieruchomość tytułem wkładu do spółki kapitałowej. U wspólnika wartość księgowa netto tej nieruchomości wynosi 200 tys. zł. Na moment aportu jej wartość rynkowa wynosi 1 mln zł. Strony w umowie określiły, że wartość wnoszonego wkładu wynosi 1 mln zł, z czego 300 tys. zł zostanie przeznaczone na podwyższenie kapitału podstawowego, a pozostałe 700 tys. zł zasili kapitał rezerwowy spółki.

W rezultacie takiej operacji wspólnik osiągnie przychody w wysokości 1 mln zł. Przychody te przed ich opodatkowaniem będzie mógł pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów wynoszące 200 tys. zł. W efekcie zapłaci podatek dochodowy od 800 tys. zł.

Spółka wprowadzi do swojej ewidencji środków trwałych otrzymaną aportem nieruchomość w wartości początkowej 1 mln zł i będzie miała prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całej tej wartości.

Oczywiście cała ta operacja będzie mogła zostać poddana wnikliwej ocenie organu podatkowego w celu zweryfikowania, czy wartość aportu została przez strony określona na poziomie ceny rynkowej. ⒸⓅ

Przypomnijmy, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o PIT i art. 14 ust. 2 ustawy o CIT).

Nowa regulacja będzie dotyczyć wszystkich spółek, także komandytowo-akcyjnych oraz zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, które w kraju ich siedziby lub miejsca zarządu są traktowane jak osoba prawna. Dotychczas w odniesieniu do nich potrzebny był odrębny przepis, bo zdarzało się np., że w spółce komandytowo-akcyjnej wkład wnosił komplementariusz niebędący akcjonariuszem. Nie otrzymywał on więc akcji w zamian za aport. Potrzebna była zatem odrębna regulacja mówiąca o tym, jak w takiej sytuacji określać przychód u wspólnika (art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 7a ustawy o CIT).

WAŻNE

Nadal nieopodatkowane będą przychody z objęcia akcji (udziałów) w spółce albo wkładów w spółdzielni, jeżeli w zamian za nie do spółki jest wnoszone przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Teraz nie będzie już takiej potrzeby. W konsekwencji uchylone zostaną też art. 17 ust. 1aa ustawy o PIT i art. 12 ust. 1c ustawy o CIT, które regulowały - w odniesieniu do sytuacji, gdy nie są wydawane akcje ani udziały - kiedy powstaje przychód.

Doprecyzowane zostanie także, co w sytuacji, gdy spółka lub podwyższenie jej kapitału nie są wpisywane w rejestrze, zgodnie z przepisami państwa, w którym ma ona siedzibę lub zarząd. Zasadą jest bowiem - zgodnie z ustawami o PIT i CIT - że przychód z wniesienia wkładu niepieniężnego powstaje w dniu zarejestrowania spółki (spółdzielni) w sądowym rejestrze, a gdy mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki - w dniu wpisu tego podwyższenia do rejestru. Tak jest w Polsce. Gdyby jednak się okazało, że zagraniczna spółka lub podwyższenie jej kapitału nie podlegają obowiązkowi wpisu w tamtejszym rejestrze, to przychód będzie powstawał w dniu przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu.

W spółkach PPP

Odejście od ustalania przychodu według nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny pociąga za sobą jeszcze inną konsekwencję - w odniesieniu do wkładów wnoszonych przez podmioty publiczne, o których mowa w ustawie o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 696 ze zm.), do spółek, o których mowa w art. 14 tej ustawy.

Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może bowiem przewidywać, że podmiot publiczny i partner prywatny zawiążą spółkę kapitałową, komandytową lub komandytowo-akcyjną (z zastrzeżeniem, że podmiot publiczny nie może być komplementariuszem).

W takiej sytuacji do przychodów podlegających opodatkowaniu nie będzie już zaliczana nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, lecz wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, nie niższa od wartości rynkowej.

TABELA 2. Zaliczanie do przychodów ⒸⓅ

Do przychodów nie zalicza się: którego przedmiotem są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wniesiony przez podmiot publiczny, o którym mowa w ustawie o partnerstwie publiczno-prywatnym, do spółki, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.	Do przychodów nie zalicza się: którego przedmiotem są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wniesionego przez podmiot publiczny, o którym mowa w ustawie o partnerstwie publiczno-prywatnym, do spółki, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Koniec cichych rezerw, to i koniec przekształceń

Dla wnoszącego aport wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie ustalana tak jak dziś. Co innego z amortyzacją u otrzymującego wkład niepieniężny

Zmieniają się również koszty przy zbyciu udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową

Zacznijmy od kosztów u otrzymującego wkład niepieniężny, a ściślej - od amortyzacji. Na pierwszy rzut oka nowelizacja w tym zakresie wydaje się korzystna, ale tak naprawdę to tylko konsekwencja zmiany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT .

Chodzi o obecny zakaz zaliczania do podatkowych kosztów wartości odpisów amortyzacyjnych od tej części wkładu niepieniężnego, która nie trafia na kapitał zakładowy, tylko zapasowy (lub rezerwowy). Zakaz wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Przepis ten zostanie od 2017 r. uchylony. Nie będzie już bowiem potrzeby takiego ograniczenia, skoro u wnoszącego aport przychodem nie będzie wartość nominalna udziałów, a cała wartość wkładu (wynikająca z ksiąg, lecz nie niższa niż rynkowa).

TABELA 3. Koszty uzyskania ⒸⓅ

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.	Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d

Obecnie i na to ograniczenie znaleziono sposób: przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (np. jawną, komandytową). Wprawdzie fiskus próbuje się tu powoływać na sukcesję praw i obowiązków i twierdzi, że w spółce osobowej obowiązuje identyczne ograniczenie, jak u jej poprzedniczki. Sądy administracyjne jednak zgodnie wypowiadają się przeciwko takiej nadinterpretacji. Potwierdzają, że nie ma przeszkód, aby wspólnicy spółki osobowej ujmowali w kosztach pełną wartość odpisów amortyzacyjnych. Można bowiem stosować do nich wyłącznie przepisy ustawy o PIT, a te nie zawierają takiego ograniczenia, jakie jest zapisane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. A już na pewno - zdaniem sądów - stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisów ordynacji podatkowej mówiących o sukcesji.

Potwierdzeniem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA: z 13 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2180/14), z 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1717/14), z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 3013/13) i z 19 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1899/13).

Formy działalności objęte wskutek zmiany

Zmiana dotycząca przychodu z objęcia akcji (udziałów) wpłynie też - w konsekwencji - na zasady ustalania kosztów przy zbyciu udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Zasadniczo przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) koszt podatkowy ustala się na podstawie:

art. 22 ust. 1f ustawy o PIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Inna jest jednak sytuacja, gdy udziały w spółce nie zostały objęte ani za wkład pieniężny, ani za wkład niepieniężny, lecz w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (np. z o.o.). W takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT. Od 2017 r. nadal w takiej sytuacji koszty będą ustalane według wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji). Z tą jednak różnicą, że maksymalnie nie będzie to już wartość nominalna akcji lub udziałów z dnia ich objęcia, tylko wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki albo wartość rynkowa - jeśli okazałaby się ona wyższa.

TABELA 4. Wartość po przekształceniu ⒸⓅ

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu (...), określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji),	W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu (...), określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji),

Reszta kosztów bez zmian

Pozostałe zasady ustalania kosztów pozostaną bez zmian, z niewielkimi jedynie korektami dostosowującymi do uchylanych przepisów.

Na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni koszty będą więc ustalane w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Natomiast w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt będzie ustalany, podobnie jak dziś, w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji (o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT i art. 9 ust. 1 ustawy o CIT), określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

@RY1@i02/2016/185/i02.2016.185.18300030b.802.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl