Dwa rodzaje działalności bez odliczenia proporcjonalnego

Jeżeli nabyte towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, odliczenie VAT według współczynnika VAT nie ma zastosowania. W takim przypadku metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Portugal Telecom była spółką holdingową. Świadczyła techniczne usługi administrowania i zarządzania spółkami, w których posiadała część kapitału zakładowego. Portugal Telecom nabyła pewne usługi doradcze, które następnie refakturowała na spółki zależne po cenie nabycia powiększonej o VAT. Spółka odliczyła cały podatek naliczony od nabytych usług. W wyniku kontroli organ podatkowy uznał, że Portugal Telecom nie może dokonać odliczenia całego podatku naliczonego od nabytych usług, lecz powinna posłużyć się metodą odliczenia części proporcjonalnej. Stanowisko takie podtrzymał sąd portugalski, który uznał, że techniczne usługi administracji i zarządzania są nierozerwalnie związane z zarządzaniem udziałami w spółkach, która to działalność jest zwolniona z VAT. W związku z tym uznał, że VAT od nabytych usług może być odliczony tylko metodą odliczenia części proporcjonalnej. Sąd wyższej instancji, rozpatrując skargę Portugal Telecom, skierował pytanie prejudycjalne do trybunału w przedmiocie interpretacji przepisów dyrektywy o VAT dotyczących odliczenia proporcjonalnego w opisanej sytuacji.

Trybunał uznał, iż jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwszego rodzaju transakcje. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, odliczenie VAT według współczynnika VAT nie ma zastosowania. W takim przypadku metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie.

Ponadto trybunał wskazał, że spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działalności jest przejmowanie udziałów w innych spółkach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami - z zastrzeżeniem praw, które spółka holdingowa posiada w charakterze akcjonariusza lub wspólnika - nie ma statusu podatnika VAT. Natomiast uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy o VAT, która to działalność skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez holding na rzecz jego spółek zależnych.

Trybunał w pierwszej kolejności wskazał, że sam fakt posiadania udziałów w spółkach zależnych nie jest działalnością gospodarczą, więc z tego tytułu spółka holdingowa nie jest podatnikiem VAT. Dopiero ewentualne zaangażowanie w zarządzanie spółką zależną stanowi działalność gospodarczą podlegającą VAT. Dalej trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Wyjątki w zakresie odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę. Jeżeli nabyte towary czy usługi pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, to rodzą one prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego zakłada zatem, iż poczynione wydatki stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. Należy więc uznać, że jeżeli nabyte usługi doradcze były refakturowane z VAT na spółki zależne, to powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia.

Trybunał wskazał też, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Podkreślenia wymaga, że jeżeli usługi są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej i do działalności niegospodarczej, odliczenie VAT według proporcji nie ma zastosowania.

Trybunał wskazał finalnie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy usługi będące przedmiotem postępowania w toczącej się sprawie pozostają w całości w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami gospodarczymi powodującymi naliczenie podatku i dającymi prawo do odliczenia lub czy usługi te są wykorzystywane przez podatnika w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, lub też czy usługi te są wykorzystywane przez podatnika jednocześnie dla celów transakcji gospodarczych i dla celów transakcji niegospodarczych.

Wyrok TSUE z 6 września 2012 r., sygn. C 496/11 Portugal Telecom SGPS SA.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/224/i02.2012.224.071000300.802.jpg@RY2@

Tomasz Napierała doradca podatkowy w ABC Tax

Trybunał nie dał jednoznacznego rozstrzygnięcia przekazanego zagadnienia, a wskazał jedynie sposób interpretacji przepisów dyrektywy o VAT w tym zakresie (taka jest zresztą rola trybunału). W mojej ocenie, jeśli nabyte przez spółkę holdingową usługi były w pełni refakturowane z VAT na spółki zależne, to odliczenie powinno w pełni przysługiwać. Niezasadna jest argumentacja, że nabyte usługi są jedynie pomocnicze do działalności podstawowej spółki holdingowej, zwolnionej z VAT. Trybunał zaznaczył, że sam fakt posiadania udziałów w spółkach zależnych nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega VAT. Stąd rozważania trybunału dotyczące powiązania VAT naliczonego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i działalnością pozostającą poza VAT.

Zagadnienia powiązania VAT naliczonego z działalnością opodatkowaną i pozostającą poza systemem VAT budzą również wątpliwości na gruncie polskich przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji tzw. współczynnika VAT, nie wpływają zatem na zakres prawa do odliczenia. Podobne zagadnienie rozstrzygał niedawno WSA w Białymstoku (wyrok z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 245/12). Wyrok ten dotyczył politechniki, która nabyła towary i usługi w celu zbudowania pewnego urządzenia, które będzie wykorzystane w działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż wyników badań), zwolnionej z VAT (działalność naukowa) i pozostającej poza VAT (nieodpłatne badania naukowe oraz stanowisko dydaktyczne w procesie kształcenia). Organy skarbowe utrzymywały, że z kwoty VAT naliczonego należy wyłączyć tę część, która dotyczy działalności pozostającej poza VAT. Sąd się z tym nie zgodził i uznał, że cały VAT może być odliczony według współczynnika, przy którego kalkulacji należy wziąć pod uwagę jedynie czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, a niepozostające poza zakresem VAT. Teza ta zbieżna jest zatem z tym, na co wskazał TSUE w komentowanym wyroku.