Jak stosować nowe zasady VAT w okresie przejściowym

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.071000400.803.jpg@RY2@

Od 1 stycznia 2014 r. fundamentalnie zmienią się zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT. Wprowadzająca te zmiany ustawa nowelizująca z 7 grudnia 2012 r. zawiera trzy przepisy przejściowe w tym zakresie.

Zasadą określoną w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej jest, że w przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19-21 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Oznacza to, że nowe przepisy określające zasady powstawania obowiązku podatkowego dotyczyć będą tylko czynności wykonanych od 1 stycznia 2014 r. [przykład 1]

Jak przy tym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, na potrzeby powyższego przepisu:

wczynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności, [przykład 2]

wczynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. [przykład 3]

Szczególny przepis przejściowy dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, które zostaną wykonane po 31 grudnia 2013 r., ale fakturę wystawiono przed 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje na podstawie art. 19 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. [przykład 4]

Ustalanie podstawy

Z Nowym Rokiem zmieni się umiejscowienie przepisów określających zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT, tj. zostaną one przeniesione z obecnie obowiązujących art. 29-31 ustawy o VAT do dodawanych od 1 stycznia 2014 r. art. 29a oraz 30a-30c ustawy o VAT. Co prawda powyższemu nie towarzyszą istotne zmiany w treści przepisów (mimo nowego brzmienia treść przepisów pozostanie w istocie taka sama), ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepisy przejściowe. Zawiera je art. 8 ustawy nowelizującej z 7 grudnia 2013 r.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej, podstawę opodatkowania określa art. 29-31 ustawy o VAT w brzmieniu obecnie obowiązującym, tj. do 31 grudnia 2013 r. (zob. art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej). Oznacza to, że obecnie obowiązujące przepisy mają zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania:

1) czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. oraz

2) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, które zostaną wykonane po 31 grudnia 2013 r., dla których przed 1 stycznia 2014 r. wystawiono fakturę. [przykład 5]

Powstawanie prawa do odliczenia

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będą nowe przepisy określające okres rozliczeniowy powstawania prawa do odliczenia. Nowe zasady określać będą znowelizowany art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz dodane art. 86 ust. 10b-10h ustawy o VAT.

Wprowadzeniu tych przepisów towarzyszyć będzie przepis przejściowy stanowiący, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013 r. (a więc za grudzień 2013 r. oraz IV kwartał 2013 roku), stosuje się art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obecnie obowiązującym, tj. do 31 grudnia 2013 r. (zob. art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 grudnia 2012 r.). A zatem nowe przepisy mają zastosowanie do rozliczeń rozpoczynających się po 31 grudnia 2013 r. (począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. oraz deklaracji VAT-7K/VAT-7D za I kwartał 2014 r.). [przykład 6]

Dokumentowanie

1 stycznia 2014 r. istotnie zmienią się przepisy dotyczące wystawiania faktur. Również w przypadku tych zmian ustawodawca zdecydował się określić przepisy przejściowe.

Najważniejszym z tych przepisów jest art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że do dokumentowania czynności dokonanych przed 1 stycznia 2014 roku stosuje się przepisy obowiązujące do końca 2013 roku (czyli obecnie obowiązujący art. 106 ustawy o VAT oraz przepisy obecnego rozporządzenia o fakturach). A zatem czynności dokonane do końca 2013 roku dokumentuje się fakturami wystawianymi na obecnych zasadach, nawet jeżeli faktury wystawione zostaną w 2014 roku. [przykład 7]

Wyjątek dotyczy faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawianych od 1 stycznia 2014 r. Z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że do tych dokumentów zawsze będą mieć zastosowanie przepisy art. 106j-106l ustawy o VAT (nawet jeżeli dotyczyć będą faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych przed 1 stycznia 2014 roku). [przykład 8]

Trzecim z przepisów przejściowych dotyczących faktur jest przepis nawiązujący do możliwości przesyłania faktur w formie elektronicznej. Warunkiem takiej możliwości po 31 grudnia 2013 r. nadal będzie uzyskanie akceptacji odbiorcy faktur. Z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej wynika, że akceptację taką wyrażoną na gruncie obecnie obowiązujących przepisów uznaje się za akceptację stosowania faktur elektronicznych wyrażoną na gruncie nowych przepisów. A zatem w związku ze zmianą przepisów nie jest konieczne uzyskiwanie od odbiorców faktur nowych akceptacji.

Czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT

1) świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

2) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

3) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

4) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

5) świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

6) świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (czyli usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usług związanych z odpadami, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych),

7) świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

8) świadczenie usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, oraz

9) świadczenie usług stałej obsługi prawnej i biurowej,

10) świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

PRZYKŁAD 1

Wykonanie w grudniu

Podatnik 28 grudnia 2013 r. wykonał usługę dla przedsiębiorcy. Fakturę dokumentującą tę usługę wystawi 3 stycznia 2014 r. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstanie 3 stycznia 2014 r., tj. na podstawie obowiązującego do końca 2013 r. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (mimo że od 1 stycznia 2014 r. przepis ten nie będzie już obowiązywał).

PRZYKŁAD 2

Comiesięczny najem

Podatnik świadczy usługi wynajmu mieszkań. Umowa z jednym z najemców przewiduje, że czynsz jest płatny nie z dołu, tj. do 10. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca najmu. Najemca ten opłaci czynsz za grudzień 2013 r. - 3 stycznia 2014 r. W tym też dniu (na podstawie obecnie obowiązującego art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w grudniu 2013 r. (mimo że od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie zapłaty nie będzie wpływać na powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu).

PRZYKŁAD 3

Dostawy paliw

Podatnik prowadzi stację paliw. Z jednym z kontrahentów podatnik ma zawartą umowę przewidującą, że dostawy paliw rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych trwających od 10. dnia danego miesiąca do 9. dnia miesiąca kolejnego. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej dostawy paliwa dokonane w okresie rozliczeniowym trwającym od 10 grudnia 2013 r. do 9 stycznia 2014 r. uznaje się za wykonane z dniem 14 stycznia 2014 r. (z upływem okresu rozliczeniowego). Do dostaw tych (w tym do dostaw dokonanych między 10 a 31 grudnia 2013 r.) nie mają zatem zastosowania przepisy obowiązujące do końca 2013 roku, lecz przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw paliwa dokonanych w okresie od 10 grudnia 2013 r. do 9 stycznia 2014 r. powstanie zatem 9 stycznia 2014 r. (na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

PRZYKŁAD 4

Usługi budowlane

Podatnik 20 grudnia 2013 r. wystawił fakturę na poczet części zapłaty za wykonywaną usługę budowlaną. Faktura ta zostanie opłacona przez nabywcę 5 stycznia 2014 r. W tym też dniu w części odpowiadającej otrzymanej zapłacie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej (na podstawie obowiązującego do końca 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT).

10 stycznia 2013 r. podatnik wystawi kolejną fakturę na poczet części zapłaty za wykonywaną usługę budowlaną. Faktura ta zostanie opłacona przez nabywcę 5 lutego 2014 r. W tym jednak przypadku obowiązek podatkowy (w części odpowiadającej kwocie do zapłaty wykazanej na fakturze) powstanie już 10 stycznia 2013 r., tj. w dniu wystawienia faktury (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.).

PRZYKŁAD 5

Prawo do skonta

Spółka 28 grudnia 2013 r. wydała nabywcy towar na podstawie umowy przewidującej prawo do skonta, jeżeli nabywca dokona zapłaty za nabyty towar w terminie 4 stycznia 2014 r. Razem z towarem wydana została faktura nieuwzględniająca skonta.

Załóżmy, że nabywca dokona zapłaty 2 stycznia 2014 r., a tym samym uzyska prawo do skonta. W związku z tym 3 stycznia 2014 r. spółka wystawi fakturę korygującą dokumentującą udzielenie skonta. W celu rozliczenia tej faktury korygującej spółka będzie musiała uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej (mimo że brzmienie przepisów art. 29a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że od 1 stycznia 2014 r. rozliczanie faktur korygujących dokumentujących skonta nie będzie wymagać posiadania potwierdzeń otrzymania faktur korygujących).

PRZYKŁAD 6

Termin rozliczenia

Podatnik 20 grudnia 2013 r. otrzymał fakturę dokumentującą świadczenie usługi najmu w styczniu 2014 r. Fakturę tę podatnik opłaci na początku stycznia 2014 roku Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powstanie w tej sytuacji u podatnika w grudniu 2013 roku. Z uprawnienia tego podatnik będzie mógł skorzystać w ramach składanej w styczniu 2014 roku deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., mimo że przedmiotowa faktura została przez podatnika otrzymana przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, zaś od 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Przy składaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 roku mają bowiem zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2013 roku.

PRZYKŁAD 7

Jeszcze 7 dni, a nie 15

Podatnik 28 grudnia 2013 r. wykonał usługę reklamową dla spółki z o.o. Usługę tę podatnik musi udokumentować fakturą wystawioną najpóźniej 4 stycznia 2014 r. (tj. fakturą wystawioną nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wykonania usługi - zob. par. 9 ust. 1 rozporządzenia o fakturach), a nie najpóźniej 15 stycznia 2014 r. (ze względu na to, że przedmiotowa faktura dokumentuje usługę wykonaną jeszcze w 2013 roku, podatnik nie może skorzystać z istniejącej od 1 stycznia 2014 r. możliwości wystawiania faktur w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę).

PRZYKŁAD 8

Inna treść

Na początku 2014 roku podatnik zamierza wystawić zbiorcze uproszczone faktury korygujące w związku z udzieleniem najważniejszym kontrahentów rabatów do zakupów dokonanych w IV kwartale 2013 r. Faktury takie będą musiały zawierać treść wymaganą dla tych faktur od 1 stycznia 2014 r., tj. nie będą musiały zawierać tylko:

1) numerów NIP nabywców,

2) dat dokonania lub zakończenia dostaw towarów lub wykonania usług lub dat otrzymania zapłaty,

3) nazw (rodzajów) towarów lub usług objętych korektą (zob. art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Konieczne będzie natomiast wskazanie na tych fakturach między innymi dat wystawienia korygowanych faktur oraz numerów tych faktur (mimo że obecnie dane te nie są wymagane na zbiorczych uproszczonych fakturach korygujących wystawianych zgodnie z par. 13 ust. 3 rozporządzenia o fakturach).

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.071000400.804.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 7-12 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.).