Kiedy nabywcy towarów i usług są zobowiązani do rozliczania VAT

Do rozliczania VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług są zobowiązani co do zasady sprzedawcy (tj. dostawcy towarów lub usługodawcy). Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. W przypadkach określonych w art.  7 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT podatnikami VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług są - w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia - nabywcy towarów i usług. Mechanizm ten ma najczęściej zastosowanie w przypadku podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce czynności dokonywanych przez zagranicznych podatników, tj. podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT). Niekiedy jednak mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie również w przypadku czynności dokonywanych przez polskich podatników.

Podatnicy z tytułu dostaw towarów

Warunki stosowania

Nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT są - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - podatnikami z tytułu ich dostawy, jeżeli łącznie są spełnione cztery warunki. W przypadku części towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT istnieje jednak dodatkowy, piąty warunek.

TABELA 1. Towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ⒸⓅ

1	24.10.12.0	Żelazostopy
2	24.10.14.0	Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali
3	24.10.31.0	Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej
4	24.10.32.0	Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, ze stali niestopowej
5	24.10.35.0	Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej
6	24.10.36.0	Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, z pozostałej stali stopowej z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej
7	24.10.41.0	Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej
8	24.10.43.0	Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej
9	24.10.51.0	Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane
10	24.10.52.0	Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, z pozostałej stali stopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane
11	24.10.61.0	Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej
12	24.10.62.0	Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone
13	24.10.65.0	Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, z pozostałej stali stopowej
14	24.10.66.0	Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone
15	24.10.71.0	Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej
16	24.10.73.0	Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, z pozostałej stali stopowej
17	24.31.10.0	Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej
18	24.31.20.0	Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, z pozostałej stali stopowej
19	24.32.10.0	Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane
20	24.32.20.0	Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane
21	24.33.11.0	Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej
21a	24.33.20.0	Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej
22	24.34.11.0	Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej
22a	24.41.10.0	Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku
22aa	ex 24.41.20.0	Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy, z zastrzeżeniem poz. 22b
22ab	24.41.30.0	Platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku
22b	bez względu na symbol PKWiU	Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy
22c	ex 24.41.40.0	Metale nieszlachetne lub srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
22ca	ex 24.41.50.0	Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto i srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
22d	24.42.11.0	Aluminium nieobrobione plastycznie
22e	24.43.11.0	Ołów nieobrobiony plastycznie
22f	24.43.12.0	Cynk nieobrobiony plastycznie
22g	24.43.13.0	Cyna nieobrobiona plastycznie
23	24.44.12.0	Miedź nierafinowana; anody miedziane do rafinacji elektrolitycznej
24	24.44.13.0	Miedź rafinowana i stopy miedzi, nieobrobione plastycznie; stopy wstępne miedzi
25	24.44.21.0	Proszki i płatki z miedzi i jej stopów
26	24.44.22.0	Płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów
27	24.44.23.0	Druty z miedzi i jej stopów
27a	24.45.11.0	Nikiel nieobrobiony plastycznie
27b	ex 24.45.30.0	Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych
28	ex 26.11.30.0	Elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory
28a	ex 26.20.11.0	Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy
28b	ex 26.30.22.0	Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony
28c	ex 26.40.60.0	Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów
28d	ex 32.12.13.0	Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota, srebra i platyny, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym
29	38.11.49.0	Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające
30	38.11.51.0	Odpady szklane
31	38.11.52.0	Odpady z papieru i tektury
32	38.11.54.0	Pozostałe odpady gumowe
33	38.11.55.0	Odpady z tworzyw sztucznych
34	38.11.58.0	Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal
35	38.12.26.0	Niebezpieczne odpady zawierające metal
36	38.12.27	Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne
37	38.32.2	Surowce wtórne metalowe
38	38.32.31.0	Surowce wtórne ze szkła
39	38.32.32.0	Surowce wtórne z papieru i tektury
40	38.32.33.0	Surowce wtórne z tworzyw sztucznych
41	38.32.34.0	Surowce wtórne z gumy

TABELA 2. Warunki stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT ⒸⓅ

1.	Przedmiotem dostawy są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.
2.	Dokonującym ich dostawy jest podatnik, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego (zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).
3.	Nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
4.	Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.
5.	Łączna wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Jeżeli warunki te są spełnione, nabywca towarów ma bezwzględny obowiązek rozliczenia podatku. Z obowiązku tego nie zwalnia go nwet błędne rozliczenie podatku od towarów i usług przez dostawcę.

PRZYKŁAD 1

Zwykła faktura

W sierpniu 2017 r. czynny podatnik A nabył od czynnego podatnika B kształtowniki (czyli towary należące do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Dostawę tę podatnik B udokumentował zwykłą fakturą zawierającą VAT obliczony według stawki 23 proc. (bez adnotacji "odwrotne obciążenie"). Mimo to podatnik B jest zobowiązany rozliczyć podatek z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Spełnione są bowiem wszystkie warunki określone przepisami art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. ⒸⓅ

Wymóg działania w charakterze podatnika

Należy przy tym przyjąć, że warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nie tylko to, aby dostawca był podatnikiem, ale również by w związku z dokonaną dostawą działał w charakterze podatnika. Przepis ten nie ma zastosowania, przykładowo, jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą sprzedaje towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT prywatnie (poza prowadzoną działalnością gospodarczą).

PRZYKŁAD 2

Usługi transportowe

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i jest z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Osoba ta prywatnie sprzedała czynnemu podatnikowi VAT uzbieraną w domu makulaturę (a więc towary należące do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tej sytuacji zastosowania, gdyż osoba fizyczna, sprzedając makulaturę, nie działała w charakterze podatnika. ⒸⓅ

Rejestracja VAT

Zauważyć należy, że warunek rejestracji nabywcy jako czynnego podatnika VAT obowiązuje od 1 lipca 2015 r. Wcześniej wystarczało, aby nabywca był podatnikiem, a więc zobowiązani do rozliczania VAT w ramach odwrotnego obciążenia byli również podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatnicy niezarejestrowani.

PRZYKŁAD 3

Po zmianach

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego nabył od czynnego podatnika VAT elementy metalowe należące do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. znalazłby w tej sytuacji zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W świetle obecnie obowiązujących przepisów nie jest jednak spełniony jeden z warunków stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a więc podatnikiem z tytułu dostawy tych elementów metalowych jest sprzedawca. ⒸⓅ

Sprzęt elektroniczny

W przypadku dostaw niektórych towarów mechanizm odwrotnego obciążenia ma na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zastosowanie, o ile spełniony jest dodatkowy warunek. Towarami, których to dotyczy, są towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, czyli:

1) procesory,

2) komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU obejmującym przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe i podobne),

3) telefony komórkowe, w tym smartfony (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU obejmującym telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych),

4) konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (z wyłączeniem części i akcesoriów) - dalej nazywane konsolami do gier.

W przypadku powyższych towarów procedura odwrotnego obciążenia ma zastosowanie tylko jeśli - poza spełnieniem podstawowych warunków - łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł (zob. art. 17 ust. 1c ustawy o VAT).

Z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT istotna jest wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Na potrzeby tego pojęcia charakter transakcji podlega obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznawana jest transakcja:

1) obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (zob. art. 17 ust. 1d ustawy o VAT),

PRZYKŁAD 4

Dwie faktury

15 sierpnia 2017 r. dwaj podatnicy (obaj zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zawarli umowę na dostawę smartfonów o łącznej wartości 33 000 zł. Dostawa smartfonów dokonana na podstawie tej umowy została udokumentowana dwiema fakturami, z których pierwsza została wystawiona na kwotę 17 000 zł netto, a druga na kwotę 16 000 zł. Mimo to transakcja, o której mowa, stanowi transakcję jednolitą gospodarczo o wartości przekraczającej 20 000 zł netto, a w konsekwencji podatnikiem z tytułu dostawy tych smartfonów jest nabywca. ⒸⓅ

2) obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (zob. art. 17 ust. 1e ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 5

Podatnikiem nabywca

Wróćmy do przykładu nr 4 i załóżmy, że podatnicy, chcąc ominąć przepisy, sporządzili dwie umowy sprzedaży smartfonów (na kwoty, odpowiednio, 17 000 zł netto oraz 16 000 zł netto). Nie wyłączyło to uznania tej transakcji za transakcję jednolitą gospodarczo o wartości przekraczającej 20 000 zł. Dlatego również w tym przypadku podatnikiem z tytułu dostawy smartfonów jest nabywca. ⒸⓅ

Obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji (zob. art. 17 ust. 1f ustawy o VAT). Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu zobowiązany jest nabywca, zostaje obniżona wartość transakcji (np. ze względu na udzielenie rabatu posprzedażowego) do 20 000 zł lub poniżej 20 000 zł netto, nie dochodzi do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy, tj. pozostaje nim nabywca. Powyższe dotyczy wyłącznie opustów i obniżek cen udzielanych po dokonaniu transakcji. Opusty i obniżki cen udzielane do momentu dokonania transakcji pomniejszają wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, a więc ich przyznawanie może wyłączyć stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dokonywanej dostawy. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r. (nr IPPP3/4512-662/15-4/RM): "Jeżeli rabat jest udzielany kontrahentowi (nabywcy) w momencie zawarcia umowy (dokonania transakcji), ale jednocześnie jest to rabat faktyczny i ostateczny, tj. nieuzależniony od jakichkolwiek warunków wymaganych do spełnienia w okresie późniejszym (np. od wpłaty w określonym terminie) to do limitu obrotów na potrzeby określenia wartości transakcji jednolitej gospodarczo należy wliczyć kwoty obrotu obniżone o rabat udzielony w momencie sprzedaży".

PRZYKŁAD 6

Laptopy

17 września 2017 r. czynny podatnik VAT sprzedał innemu czynnemu podatnikowi VAT laptopy za kwotę 22 000 zł netto. Podatnikiem z tytułu tej dostawy był nabywca.

Na początku października 2017 r. sprzedawca udzielił nabywcy rabatu w wysokości 10 proc. Nie wpłynęło to na wartość towarów sprzedanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, a w konsekwencji podatnikiem z tytułu dostawy laptopów pozostał nabywca. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 7

Rabat w momencie sprzedaży

Wróćmy do przykładu nr 6 i załóżmy, że rabat w wysokości 10 proc. przyznany został już w momencie sprzedaży laptopów. W takim przypadku przyznanie rabatu wpłynęło na wartość towarów sprzedanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (tj. zmniejszyło tę wartość do kwoty nieprzekraczającej 20 000 zł netto) i wyłączyło stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy laptopów. Podatnikiem z tytułu dostawy tych telefonów był zatem sprzedawca. ⒸⓅ

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (zob. art. 17 ust. 1g ustawy o VAT). Dotyczy to sytuacji gdy pomiędzy uiszczeniem całości lub części zapłaty a dostawą zmianie ulega podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu. Ma to miejsce w szczególności gdy zmienia się wstępnie zamówiona wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w międzyczasie status podatkowy nabywcy (ze zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na odwrót). W takich przypadkach korekta jest rozliczana na bieżąco.

PRZYKŁAD 8

Procesory

20 lipca 2017 r. czynny podatnik X zamówił u czynnego podatnika Y procesory na łączną kwotę 21 500 zł netto. Na poczet tego zamówienia podatnik A wpłacił zaliczkę w wysokości 4000 zł. Z racji wartości zamówienia podatnikiem z tytułu dostawy laptopów miał być podatnik X, a w konsekwencji otrzymaną zaliczkę:

1) podatnik Y udokumentował fakturą zaliczkową bez VAT i wykazał ją w poz. 31 deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.,

2) podatnik X opodatkował VAT według stawki 23 proc. i wykazał ją wraz z VAT w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.

Zamówienie zostało zrealizowane na początku października 2017 r. Przed realizacją podatnik X zrezygnował z nabycia części procesorów i łączna wartość zamówienia spadła do 18 900 zł. Spowodowało to, że ostatecznie odpowiednim do rozliczenia podatku z tytułu dostawy laptopów stał się podatnik Y. Korekty rozliczeń podatnicy X i Y są zobowiązani dokonać w ramach deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. ⒸⓅ

Nieuczciwe działania nabywcy sprzętu elektronicznego

W art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT są określone przepisy wyłączające obowiązek rozliczania podatku przez dostawców procesorów, komputerów przenośnych, telefonów komórkowych lub konsoli do gier, jeżeli nieprawidłowe zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia było wynikiem nieuczciwych działań nabywcy (zob. art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT). W takich przypadkach - jak stanowi art. 108 ust. 4 ustawy o VAT - do zapłaty podatku jest zobowiązany podmiot, który nabył towary. Ma to miejsce wtedy, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki, tj.:

1) dostawca podjął wszelkie niezbędne środki w celu rzetelnego rozliczenia podatku od dostawy procesorów, komputerów przenośnych, telefonów komórkowych lub konsoli do gier,

2) błędne uznanie, że podatnikiem jest nabywca, nastąpiło wskutek działania nabywcy, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć,

3) zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, jeśli umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze; omawiane wyłączenie nie ma zatem zastosowania w przypadku transakcji gotówkowych.

Podatnicy z tytułu świadczenia usług

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami z tytułu świadczenia usług mogą być nabywcy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Załącznik ten wymienia 48 rodzajów usług

Ogromna większość z tych usług to usługi stanowiące roboty budowlane, tj. usługi sklasyfikowane w grupowaniach 41-43 stosowanego dla celów podatkowych PKWIU z 2008 r.

TABELA 3. Usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT ⒸⓅ

1	bez względu na symbol PKWiU	Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 568 ze zm.)
2	41.00.30.0	Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
3	41.00.40.0	Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
4	42.11.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
5	42.12.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej
6	42.13.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli
7	42.21.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych
8	42.21.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze
9	42.21.23.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp
10	42.21.24.0	Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych
11	42.22.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
12	42.22.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
13	42.22.23.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni
14	42.91.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych
15	42.99.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych
16	42.99.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych
17	42.99.29.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
18	43.11.10.0	Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych
19	43.12.11.0	Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych
20	43.12.12.0	Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi
21	43.13.10.0	Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich
22	43.21.10.1	Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu
23	43.21.10.2	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
24	43.22.11.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających
25	43.22.12.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych
26	43.22.20.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych
27	43.29.11.0	Roboty związane z zakładaniem izolacji
28	43.29.12.0	Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń
29	43.29.19.0	Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
30	43.31.10.0	Roboty tynkarskie
31	43.32.10.0	Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
32	43.33.10.0	Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian
33	43.33.21.0	Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem
34	43.33.29.0	Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
35	43.34.10.0	Roboty malarskie
36	43.34.20.0	Roboty szklarskie
37	43.39.11.0	Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych
38	43.39.19.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
39	43.91.11.0	Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych
40	43.91.19.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich
41	43.99.10.0	Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych
42	43.99.20.0	Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań
43	43.99.30.0	Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali
44	43.99.40.0	Roboty betoniarskie
45	43.99.50.0	Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych
46	43.99.60.0	Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia
47	43.99.70.0	Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych
48	43.99.90.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

Warunki stosowania

Co do zasady nabywcy usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT są podatnikami z tytułu świadczenia tych usług, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki. W przypadku robót budowlanych obowiązuje jednak dodatkowy, czwarty warunek

TABELA 4. Warunki stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ⒸⓅ

1.	Świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
2.	Świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (czyli w ramach zwolnienia podmiotowego).
3.	Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
4.	Usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Usługodawca

Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest to, aby świadczącym usługę był podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona w ramach zwolnienia podmiotowego. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zatem zastosowania, jeżeli usługa jest świadczona przez podmiot niebędący podatnikiem (np. osobę fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu VAT) oraz podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.

PRZYKŁAD 9

Podwykonawca

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego wykonał jako podwykonawca usługę budowlaną dla spółki zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tej sytuacji zastosowania, a więc spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT jako nabywca usługi. Podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi (zwolnionej od podatku VAT) jest jej wykonawca. ⒸⓅ

Rejestracja nabywcy jako czynnego podatnika VAT

Warunkiem stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest to, aby usługobiorcą był podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabywcy usług, którzy nie są zarejestrowani jako tacy podatnicy (w szczególności osoby prywatne oraz podatnicy zwolnieni), nie są zatem zobowiązani do rozliczania VAT na podstawie tego przepisu.

PRZYKŁAD 10

Robota malarska

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego (i w związku z tym niezarejestrowany jako podatnik VAT) zlecił podwykonawcy (będącemu podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT) wykonanie roboty malarskiej. Mechanizm odwrotnego obciążenia w takim przypadku nie ma zastosowania, a więc do rozliczenia podatku VAT jest zobowiązany na zasadach ogólnych podwykonawca. ⒸⓅ

Świadczenie robót budowlanych pomiędzy członkami konsorcjów

Z udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnień wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie w przypadku świadczenia usług stanowiących roboty budowlane świadczonych pomiędzy członkami konsorcjów. Jako przykład wskazać można interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r. (nr  461-IBPP2.4512.182.2017.1.EJu) oraz z 9 września 2017 r. (nr  111-KDIB3-1.4012.316.2017.2.JP). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji: "Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, partnerzy konsorcjum, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będą zobowiązani do wystawienia na rzecz lidera konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawcy robót budowlanych. Natomiast lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych zrealizowanych przez partnerów i udokumentowanych fakturą wystawioną na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług)".

Świadczenie usługi jako podwykonawca

Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług stanowiących roboty budowlane jest to, aby usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca (zob. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W przypadkach gdy usługodawca nie działa w charakterze podwykonawcy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. W takiej sytuacji usługodawca rozlicza VAT na zasadach ogólnych.

Z przepisów nie wynika przy tym, jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy. Według mnie należy uznać, że sytuacja taka ma miejsce, jeżeli efekt usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez usługobiorcę, stanowi część lub całość czynności (w szczególności robót budowlanych) wykonywanych przez innego podatnika jako wykonawcę czynności zleconych mu przez podmiot trzeci.

PRZYKŁAD 11

Roboty budowlane

Czynny podatnik A wykonał usługę malarską. Wykonanie tej usługi zlecił mu czynny podatnik B.

Podatnik B jest deweloperem, a zlecona usługa malarska dotyczyła budowanych przez podatnika B na sprzedaż budynków. W takim przypadku podatnik A nie wykonał usługi budowlanej jako podwykonawca. Efekt tych usług nie stanowił bowiem części ani całości czynności wykonywanych przez innego podatnika. W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania, więc podatnikiem z tytułu wykonania usługi malarskiej był podatnik A.

Podatnik B jest głównym wykonawcą robót w budynkach budowanych przez podatnika C (będącego deweloperem). W takim przypadku podatnik A wykonał usługę malarską jako podwykonawca. W tym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, a więc podatnikiem z tytułu wykonania usługi malarskiej był podatnik B. ⒸⓅ

Wskazać warto, że aby mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, nabywcą usług stanowiących roboty budowlane nie musi być główny wykonawca. Mechanizm ten może mieć zastosowanie również w przypadku, gdy usługi stanowiące roboty budowlane świadczone są na rzecz podwykonawców przez dalszych podwykonawców. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 9705) piśmie Ministerstwa Finansów z 1 marca 2017 r. (sygn. PT10.054.3.2017.TXZ.97E). Czytamy w nim, że: "Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych podzleceniach usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora".

PRZYKŁAD 12

Budowa magazynu

Podatnik X jest głównym wykonawcą inwestycji polegającej na budowie magazynu. Podatnik ten zlecił wykonanie instalacji elektrycznej w tym budynku podatnikowi Y, zaś podatnik Y podzlecił wykonanie części tej instalacji podatnikowi Z. W takim przypadku - zakładając, że wszyscy podatnicy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie nie tylko z tytułu świadczenia usługi przez podatnika Y (podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik X), ale również z tytułu świadczenia usługi przez podatnika Z (podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik Y). ⒸⓅ

Odpowiedzialność podwykonawców

Podwykonawcy nie odpowiadają za nierozliczenie podatku przez nabywców usług stanowiących roboty budowlane. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 sierpnia 2017 r., sygn. PT8.054.8.2017.TXZ.394E (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 14330). Czytamy w nim, że: "Obowiązek rozliczenia VAT w przypadku usług budowlanych rozliczanych zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia przechodzi z dostawcy na nabywcę. W konsekwencji, w sytuacji powstania zaległości podatkowej po stronie nabywcy usług budowlanych (generalnego wykonawcy), obowiązek rozliczenia VAT nie przechodzi na usługodawcę (podwykonawcę), lecz spoczywa cały czas na nabywcy usług budowlanych rozliczanych zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia".

Dostarczanie betonu

Do usług stanowiących roboty budowlane należą m.in. roboty betoniarskie (PKWiU z 2008 r. 43.99.40.0; zob. poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o VAT). Powoduje to, że do świadczenia usług betoniarskich może mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.121.2017.1.RM).

Wskazać jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1389/15) orzekł, iż kompleksowe czynności polegające na dostarczeniu betonu oraz jego wylaniu do przygotowanych szalunków nie stanowią świadczenia usług, lecz są dostawą towarów. W wyroku tym czytamy, że: "Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, że skarżąca dokonuje dostawy betonu, a towarzyszące tej dostawie czynności, takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków, stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku". Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że w przypadku czynności obejmujących dostarczenie i wylanie betonu mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

PRZYKŁAD 13

Producent

Producent betonu otrzymał zamówienie na dostarczenie i wylanie do fundamentów betonu. Zamówienie to złożył główny wykonawca budowy domu jednorodzinnego. W świetle stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1389/15) w przypadku takim mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, gdyż czynności producenta betonu stanowią dostawę towarów (a nie świadczenie usługi). Oznaczałoby to, że do rozliczenia podatku VAT (według stawki podstawowej 23 proc.) jest zobowiązany z tytułu sprzedaży betonu jego producent. ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/214/i02.2017.214.050000100.801.jpg@RY2@

Tomasz Krywan

doradca podatkowy