Dotacja, która nie wpływa na cenę towaru, nie podlega opodatkowaniu VAT

Analizę kwestii związanych z opodatkowaniem dotacji podatkiem od towarów i usług warto rozpocząć od zapoznania się z definicją obrotu. Zgodnie bowiem z zasadami określonymi w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Wyjaśnijmy, że obrotem jest - co do zasady - kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Ustawa o VAT wskazuje, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaznaczmy jednak, że wartość obrotu zwiększają tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Pozostałe dotacje, subwencje lub dopłaty nie podlegają opodatkowaniu. Dodajmy, że od 1 czerwca 2005 r. nie wpływają one również na rozliczenia w zakresie podatku naliczonego.

Do dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zalicza się - co do zasady - wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika w związku z dokonaniem określonej sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zaznaczmy jednak, że nie tylko związek takiej kwoty ze sprzedażą ma znaczenie, ale również otrzymanie takiej kwoty będącej niejako skutkiem sprzedaży. Jeżeli dotacje, subwencje lub dopłaty nie są uzależnione od ceny lub liczby wykonanych przez podatnika świadczeń, ale osiągają one podobny skutek (zwiększają dochód podatnika), wówczas takie dofinansowania nie podlegają opodatkowaniu. Jeżeli zatem dofinansowanie podatnika wynika niejako z poniesionych kosztów, związanych z jego działalnością, czyli jest ono należne w związku z poniesieniem wydatku lub na sfinansowanie wydatku, wówczas dofinansowanie to nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednak jeśli otrzymane dofinansowanie miałoby określony wpływ na cenę wykonywanego świadczenia, ale nie można byłoby go przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedażowych, wówczas również nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Przypomnijmy, że art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dokonując interpretacji tego przepisu, nie można pominąć faktu, że wprowadzenie powyższego przepisu było związane z dostosowaniem polskich przepisów do regulacji unijnych i stanowiło pewną formę odwzorowania na gruncie polskiej ustawy części przepisu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, w której to części ustawodawca unijny postanowił, że podstawę opodatkowania stanowią także subwencje czy dotacje związane bezpośrednio z ceną czynności opodatkowanych. Z punktu widzenia oceny zgodności polskiego przepisu z przepisem unijnym decydujące znaczenie ma słowo: bezpośrednio. Zaznaczmy, że spory interpretacyjne dotyczące związku między otrzymywanymi subwencjami/dotacjami a czynnościami opodatkowanymi były już przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W kontekście zgodności polskiego przepisu z regulacjami unijnymi decydujące znaczenie ma orzeczenie C-1 84/OO (Oflice des produits wallons ys. państwo belgijskie). Rozpatrując powyższą sprawę, Trybunał rozpoczął od wskazania, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że dla uznania dotacji (subwencji etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług). Innymi słowy Trybunał nakazał takie rozumienie omawianego przepisu, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, a więc między tą dotacją a dostawą towarów lub świadczeniem usługi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim.

Powyższa treść przepisowi art. 26 ustawy o VAT nadana została od 1 czerwca 2005 r., po zmianie wprowadzonej ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 90, poz. 756). Przypomnijmy, że pierwotne brzmienie tego przepisu było następujące: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Nawiązując jednak do art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy i jego dokładnego brzmienia oraz uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ustawodawca dokonał zmiany tego przepisu poprzez wprowadzenie dokładnie takich zapisów, jakie wynikają z prawa UE. Określono, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. A zatem także ustawodawca zauważył, że w przepisach prawa unijnego szczególnie istotne znaczenie - w przypadku opodatkowania dotacji - ma to, że otrzymane dotacje muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę, w przeciwnym bowiem razie dotacje nie podlegają opodatkowaniu.

Zaznaczmy, że z treści przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92) wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak z tego wynika, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to, po pierwsze, celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, oraz, po drugie, wpływająca bezpośrednio na cenę towaru lub usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi i mają bezpośredni wpływ na ich cenę. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonana analiza wskazuje, że jeśli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje o charakterze ogólnym, przeznaczone np. na pokrycie kosztów, a niebędące dofinansowaniem czy też refundacją usługi, nie są zaliczane do podstawy opodatkowania. Jeżeli dofinansowanie służy pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika - nie jest uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez podatnika - to otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Wiemy już, w jakich sytuacjach otrzymane dotacje należy opodatkować VAT. Przeanalizujmy teraz kwestię, czy od wydatków dokonywanych za środki pochodzące z dotacji można odliczać VAT naliczony. Zaznaczmy, że w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczmy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczmy, że w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał czynności, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten określa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

● odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

● towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Zaznaczmy więc, że dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie tych wydatków. Mogą to być zatem wydatki dokonywane ze środków pochodzących z dotacji, subwencji czy innego rodzaju dofinansowań.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy konkretnego rodzaju usługi i mają bezpośredni wpływ na ich cenę. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi

Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej celem nie będzie bowiem uzupełnienie ceny świadczonych usług, w stosunku do ceny, którą uiszczać będzie nabywca usług. Otrzymana dotacja nie będzie zatem miała bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika i tym samym spółka nie powiększy obrotu o otrzymaną dotację. Uzyskanie przez spółkę z Funduszu Spójności Unii Europejskiej bezzwrotnej dotacji nie będzie stanowić również wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (nie będzie też związane z eksportem lub importem towarów ani nie będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotową dostawą towarów), a tym samym należy przyjąć, że otrzymana dotacja będzie neutralna w zakresie opodatkowania VAT.

Krzysztof Koślicki

krzysztof.koslicki@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).