Jakie zmiany wprowadza ostatnia nowelizacja ustawy o VAT

Uchwalona 18 marca 2011 r. nowelizacja ustawy o VAT oraz ustawy - Prawo o miarach objęła swoim zakresem wiele różnorodnych kwestii, które mają zarówno charakter doprecyzowujący obecnie obowiązujące przepisy, jak i zmieniają zasady, na jakich dokonywane jest rozliczenie VAT. Wśród tych zmian znalazły się takie kwestie, jak:

● dostosowanie przepisów do zmian w prawie celnym,

● ułatwienie rozliczeń podatku związanego z importem towarów przesyłanych następnie za granicę,

● uwolnienie od ciężaru składania zabezpieczeń przy stosowaniu w imporcie towarów niektórych procedur uproszczonych,

● eliminacja możliwości nadużyć podatkowych w obrocie niektórymi towarami czy prawami (np. nowe zasady w zakresie rozliczania podatku przy obrocie złomem oraz prawami do emisji gazów cieplarnianych),

● jednoznaczne wskazanie podatnika przy czynnościach wykonywanych przez podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju,

● uproszczenie procedury przejścia przez rolnika ryczałtowego na rozliczanie podatku według zasad ogólnych,

● dostosowanie definicji używanych na potrzeby podatku od towarów i usług odnoszących się do terytorium kraju, państwa członkowskiego oraz państwa trzeciego w przypadku zawarcia umów między Rzeczypospolitą Polską a państwami członkowskim lub państwami trzecimi dotyczących budowy i utrzymania mostów transgranicznych,

● odstąpienie od zakazu odliczania podatku naliczonego w przypadku importu usług, gdy zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. rajach podatkowych, co uwzględnia tezy wyroku TSUE z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o,

● wykonanie wyroku TSUE z 28 października 2010 r. w sprawie C-49/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, orzekającego o niezgodności z prawem Unii Europejskiej stosowania przez Polskę obniżonej stawki VAT w wysokości 7 proc. (obecnie 8 proc.) w odniesieniu do dostaw, importu i wewnątrz-wspólnotowego nabycia odzieży i dodatków odzieżowych dla niemowląt oraz obuwia dziecięcego,

● przeniesienie do ustawy o VAT przepisów o kasach fiskalnych oraz przesunięcie na prezesa Głównego Urzędu Miar obowiązku badania spełnienia przez kasy rejestrujące funkcji, kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać, i obowiązku wydawania potwierdzeń spełnienia tych wymagań,

● uściślenie zasad stosowania obniżonych stawek podatku, w tym m.in. na pieczywo świeże, niektóre zwierzęta żywe i owies,

● doprecyzowanie dotychczasowych przepisów (np. dotyczących uznania za dostawę towarów nieodpłatnych przekazań) w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych.

Poniżej postaramy się przedstawić najciekawsze z tych zmian.

W nowelizacji dopuszczono możliwość modyfikacji stosowanej na potrzeby VAT definicji terytorium kraju, państwa członkowskiego oraz państwa trzeciego w przypadku zawarcia umów między Rzeczypospolitą Polską a państwami członkowskimi lub państwami trzecimi dotyczących budowy i utrzymania mostów transgranicznych.

W przypadku zawarcia takich umów oraz w związku ze stosownymi decyzjami Rady upoważniającymi do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, most i miejsce jego budowy, położone poza terytorium kraju, za które jest odpowiedzialna Rzeczpospolita Polska, uznaje się za część terytorium kraju, natomiast most i miejsce jego budowy, położone na terytorium kraju, za które jest odpowiedzialne państwo członkowskie lub państwo trzecie, uznaje się odpowiednio za część terytorium tego państwa członkowskiego lub tego państwa trzeciego.

Zmian tych dokonano na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów i świadczeniu usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (eksporcie towarów) i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (imporcie towarów) związanych z budową i utrzymaniem mostów granicznych.

Ich istotną jest uznanie, że mosty te znajdują się całkowicie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub państwa członkowskiego (państwa trzeciego) zgodnie z zawartą umową w sprawie podziału zakresu odpowiedzialności za budowę i utrzymanie tych mostów transgranicznych. Dzięki wprowadzeniu proponowanych przepisów czynności te podlegające opodatkowaniu VAT dokonane w miejscu budowy lub utrzymania mostów granicznych uznawanych na mocy umów oraz decyzji Rady za terytorium danego państwa członkowskiego (państwa trzeciego) podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatkowi o podobnym charakterze, czyli u nas VAT) w tym państwie członkowskim (państwie trzecim). Natomiast czynności dokonywane w miejscu budowy lub utrzymania mostów granicznych uznanych za terytorium Polski podlegają polskiemu VAT. Rezultatem wprowadzenia proponowanych przepisów jest uproszczenie procedury pobierania podatku przy budowie i utrzymaniu mostów transgranicznych.

Zmiana ta uwzględnia postanowienia decyzji Rady (2008/84/WE) z 22 stycznia 2008 r. upoważniającej Republikę Federalną Niemiec oraz Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz wejście w życie umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o budowie i utrzymaniu granicznych obiektów mostowych w ciągu linii kolejowych o znaczeniu państwowym w Rzeczypospolitej Polskiej i w ciągu federalnych linii kolejowych w Republice Federalnej Niemiec. Wprowadzona zmiana umożliwia również realizację postanowień innych umów dotyczących budowy i utrzymania mostów transgranicznych, które mogą zostać zawarte w przyszłości zarówno z państwami członkowskimi, jak i państwami trzecimi.

Nowe przepisy przewidują, że od 1 kwietnia wszelkie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia (niezależnie, czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika) podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części. W swoim nowym brzmieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak z tego wynika, zmiana polega na rezygnacji z zastrzeżenia odnoszącego się do istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych nieodpłatnych przekazań. Odpowiada to wskazówkom TSWE zawartym w orzeczeniu z 15 listopada 2001 r. w sprawie C-49/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej co do sposobu implementacji przepisów wspólnotowych. "(...) Transpozycja dyrektywy w krajowym porządku prawnym musi być przeprowadzona za pomocą przepisów ustanawiających na tyle konkretną, jednoznaczną i przejrzystą sytuację, aby jednostka mogła wiedzieć, jakie ma prawa i obowiązki. (...)".

Zdaniem Ministerstwa Finansów zmiana ta uwzględnia wytyczne zawarte w interpretacyjnych TSWE i pozwoli na jednoznaczną wykładnię przepisów w tych kwestiach, gdyż - jak wynika z praktyki stosowania zmienianego przepisu - po jego modyfikacji dokonanej w 2005 r., w drodze poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług, treść tych regulacji powoduje rozbieżności w jego stosowaniu.

Nowelizacja doprecyzowała też, że opodatkowaniu będzie podlegać przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli VAT od wymienionych wcześniej towarów (a nie jak obecnie czynności) podlegał w całości lub w części odliczeniu. Dotychczasowe sformułowanie 'od tych czynności' stwarzało wątpliwości interpretacyjne, czy chodzi o czynność przekazania towaru czy też o czynność nabycia towaru w celu jego przekazania.

Ustawa o VAT przewiduje dziś, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W swojej dalszej części przepis ten stanowi (art. 8 ust. 2), że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od 1 kwietnia ta druga część definicji zmieni się. Ma ona przewidywać, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

● użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

● nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opisana zmiana ma na celu ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług do uregulowań tego zagadnienia zawartych w art. 26 dyrektywy 2006/112/WE.

Obecnie przemieszczenia towarów przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, nie uznaje się za wewnątrz-wspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W prawie celnym dokonano jednak zmian, zgodnie z którymi wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej, dla których rozpoczęto procedurę wywozu na terytorium kraju, może być potwierdzany przez krajowe urzędy celne. Stąd, by dostosować przepisy o VAT do prawa celnego, nowelizacja wykreśla obecnie obowiązujący warunek, aby takie potwierdzenie wywozu było dokonywane przez urząd celny zlokalizowany na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zmiana ta jest również dokonywana w celu zachowania terminologii celnej i doprecyzowuje, iż chodzi o dokument potwierdzający objęcie towarów procedurą wywozu.

Istotne zmiany dotyczą przepisów o przedstawicielu podatkowym. Nowe przepisy przewidują, że przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadająca siedzibę na terytorium kraju lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

● jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;

● przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3 proc. kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;

● przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym - nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy za popełnienie przestępstwa skarbowego;

● jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Pojawią się też dwa nowe przepisy. Pierwszy stanowi, że ostatniego z czterech wyżej wymienionych warunków nie stosuje się do agencji celnej, jeżeli podatnik ustanawiający ten podmiot przedstawicielem podatkowym dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Drugi nowy przepis przewiduje zaś, że agencja celna będąca przedstawicielem podatkowym może wykonywać czynności w zakresie prowadzenia, w imieniu i na rzecz podatników, dla których pełni funkcję przedstawiciela podatkowego, dokumentacji i ewidencji na potrzeby podatku oraz sporządzania w imieniu i na rzecz tych podatników deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących na potrzeby podatku.

Warunki te mają zapewnić rzetelność wykonywania obowiązków przedstawiciela podatkowego. Obecnie kwestie te są uregulowane przepisami rozporządzenia ministra finansów z 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz.U. nr 66, poz. 609).

Z kolei dodanie nowych przepisów ma umożliwić agencji celnej pełnienie funkcji przedstawiciela podatkowego również w sytuacji, gdy agencja celna nie będzie uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zwolnienie agencji celnej z posiadania takich uprawnień będzie miało zastosowanie, w przypadku gdy podatnik ustanawiający agencję celną przedstawicielem podatkowym będzie dokonywać na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, a miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Drugim celem nowych przepisów jest umożliwienie wykonywania przez agencję celną jako przedstawiciela podatkowego niektórych czynności, które obecnie mogą być wykonywane jedynie przez doradców podatkowych.

Resort finansów twierdzi przy tym, że nowe przepisy ułatwiłyby podmiotom dokonującym na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju przez importera tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów - dokonywanie rozliczeń należności celno-podatkowych, związanych z odprawami celnymi importowanych towarów, w sytuacji obowiązkowego ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Uprawnienie agencji celnych do wykonywania czynności w zakresie prowadzenia, w imieniu i na rzecz tych podatników, dokumentacji oraz ewidencji na potrzeby podatku oraz sporządzania, w imieniu i na rzecz tych podatników, deklaracji i informacji podsumowujących, w przypadku gdy podatnik ustanowi agencję celną przedstawicielem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 8 ustawy o VAT, ułatwi dokonywanie odpraw w imporcie przez podmioty zagraniczne, które importowane towary kierują dalej do innego państwa członkowskiego. Wszystkie konieczne formalności podatkowe związane z dalszym przemieszczaniem towaru do innego państwa członkowskiego będzie również mógł wypełnić za takiego podatnika przedstawiciel podatkowy. Jest to uzasadnione również tym, że nie będą oni dokonywali innych rozliczeń tych podatników niż związanych z importem towarów

Od 1 kwietnia podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku staną się podmioty nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem. W takim przypadku dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W przypadku dostawy takich towarów podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Identyczne reguły dotyczą także nabywcy usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. nr 281, poz. 2784, z 2008 r. nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. nr 215, poz. 1664), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

Ustawa przewiduje ponadto, że w przypadku dostaw złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych, dokonanych przed 1 kwietnia 2011 r., w stosunku do których, zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek ten powstaje na dotychczas obowiązujących zasadach (tych sprzed 1 kwietnia).

Celem omawianych zmian jest zmiana w systemie naliczania i odliczania podatku od towarów i usług w obrocie surowcami wtórnymi - złomem oraz w handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych.

Zmiana ta polega na przesunięciu, w przypadku gdy sprzedawca i nabywca są podatnikami, o których mowa w art. 15, obowiązku podatkowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy złomu oraz przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych ze sprzedawcy na nabywcę. Jednocześnie nabywcom i usługobiorcom przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku jako podatku naliczonego na ogólnych zasadach, który z tytułu dokonania na ich rzecz dostawy lub świadczenia usług byłyby u nich podatkiem należnym.

Nowe rozwiązania odpowiadają przepisom unijnym. Na stosowanie mechanizmu polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty VAT na osobę, na rzecz której jest dokonywana dostawa złomu lub świadczona jest usługa przeniesienia uprawnień do emisji ww. gazów, zezwalają odpowiednio przepisy art. 199 i 199a ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, które stanowią odpowiedź na obserwowaną skalę oszustw podatkowych w tych sektorach.

Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w systemie naliczania i odliczania podatku od towarów i usług w handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (przez system odwrotnego obciążenia) następuje na podstawie opcjonalnego okresowego rozwiązania wprowadzonego do wspólnotowych przepisów VAT dyrektywą Rady 2010/23/UE z 16 marca 2010 r.

Nowelizacja wprowadza też zasadę, że w przypadku gdy świadczącym usługi lub dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tych czynności był zawsze usługobiorca lub nabywca towarów. Obecnie przepisy w takich przypadkach wskazują, że podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów, ale z wyjątkiem przypadków, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów rozliczy należny podatek (od tego wyjątku są pewne odstępstwa, np. dostawa gazu w systemie gazowym). Takie uregulowania mogą zdaniem Ministerstwa Finansów prowadzić do nieporozumień co do tego, kto i kiedy powinien (może) rozliczyć podatek. Prostszym sposobem zarówno dla podatników, jak i administracji podatkowej jest wprowadzenie zasady, że w tego rodzaju transakcjach zawsze podatek rozlicza nabywca usługi lub towaru (wyjątkiem od tej zasady byłyby usługi związane z nieruchomościami świadczone przez podmiot, który zarejestrował się dla VAT w Polsce).

Nowelizacja modyfikuje także definicję (podstawową, od której istniej szereg wyjątków, w tym opisane w poprzednim punkcie) podstawy opodatkowania. Nowe przepisy przewidują, że co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jest to zmiana doprecyzowująca, która wskazuje (za Dyrektywą 2006/112/WE), iż w kwocie należnej mieszczą się również świadczenia należne od osób trzecich.

Zmianie uległy także dwa dalsze przepisy odnoszące się do podstawy opodatkowania. Pierwszy z nich (art. 29 ust. 17) przewiduje po zmianie, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Drugi przepis (art. 29 ust. 18) stanowi z kolei, że w przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. W przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Kolejna istotna zmiana dotyczy zniesienia obowiązku składania zabezpieczenia kwoty podatku dla podmiotów rozliczających podatek na zasadach określonych w tym przepisie. Jest to zmiana korzystna dla importerów, gdyż uwalnia ich od ciężaru finansowego związanego ze składaniem zabezpieczeń. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia interesów budżetu państwa, został wprowadzony obowiązek przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeżeli podatnik w takim terminie nie przedstawi wymaganych dokumentów, straci prawo do rozliczania podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w odniesieniu do tej kwoty podatku, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej, oraz jest zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku wraz z odsetkami. Ponadto gdy podatnik będzie korzystał z przedstawiciela pośredniego przy obejmowaniu towarów procedurą uproszczoną, obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami będzie ciążył solidarnie również na tym przedstawicielu.

W przypadku gdy organ celny pobrał podatek należny z tytułu importu towarów, a równocześnie podatek ten został rozliczony przez podatnika w deklaracji podatkowej, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do skorygowania rozliczonego podatku w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym podatek ten został pobrany przez organ celny. W razie niedotrzymania przez podatnika terminu na przedstawienie organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej, może on w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy (licząc od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję) prawo do rozliczania tego podatku na zasadach określonych w przepisie art. 33a. Termin 36 miesięcy jest zbieżny z terminem wynikającym z przepisów celnych, w jakim podmiot może wystąpić ponownie o pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych, w sytuacji gdy wcześniej cofnięto mu pozwolenie z powodu niespełnienia, naruszenia warunków wynikających z przepisów celnych.

Odstąpienie od wydania decyzji będzie możliwe w sytuacji uznania przez naczelnika urzędu skarbowego, iż uchybienie terminowi na dostarczenie organowi stosownych dokumentów jest nieistotne w stosunku do liczby i wielkości operacji importowych, rozliczanych w trybie art. 33a, oraz pod warunkiem że uchybienie to było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania podatnika

Nowelizacja wprowadza także przepisy, które regulują kwestię poboru odsetek od niezapłaconego podatku z tytułu importu towarów. Dotyczy to w szczególności towarów wprowadzonych nielegalnie na terytorium kraju. Obecnie odsetki są pobierane na zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W przypadku wydania decyzji określającej podatek z tytułu importu towarów termin zapłaty podatku wynikającego z tej decyzji wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Nowelizacja wprowadza analogiczne rozwiązanie jak w przepisach celnych. Oprócz odsetek za zwłokę od kwot podatku nieuiszczonych w terminie naczelnik urzędu celnego będzie pobierać odsetki od niepobranej kwoty podatku, w sytuacji gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została określona w decyzji. Odsetki te będą pobierane od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, jak nielegalne wprowadzenie towarów, usunięcie towarów spod dozoru celnego lub sytuacji, gdy podatnik wykazał w zgłoszeniu celnym podatek w nieprawidłowej wysokości.

Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z nowymi przepisami organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Nie będą zatem pobierane, w sytuacji gdy importer udowodni, że podanie nieprawidłowych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Kolejna istotna zmiana dotyczy terminu, w jakim organ celny, mimo niemożliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia, może na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów określić elementy kalkulacyjne według zasad wynikających z przepisów celnych. Zgodnie z nowymi przepisami organ celny będzie mógł określić elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia podatku w decyzji przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy zawierają podobne rozwiązanie, z tym że nie ma określonego granicznego terminu, w jakim organ celny może na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów określić elementy kalkulacyjne według zasad wynikających z przepisów celnych. Wprowadzenie ww. terminu spowoduje, iż wydanie decyzji określających w prawidłowej wysokości podatek należny z tytułu importu towarów będzie możliwe tylko w tym terminie.

W toku prac sejmowych uzupełniono także katalog zwolnień z VAT wynikających z art. 43 ustawy. Dotyczy to przede wszystkim usług medycznych, co do których po styczniowej nowelizacji pojawiło się spoo wątpliwości. Dzięki tym zmianom od kwietnia zwolnione z VAT będą:

● usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie,

● usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn.zm.),

● świadczenie wymienionych w dwóch poprzednich punktach usług, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których wyżej wspomniano,

● usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy.

Dotychczasowe przepisy uzależniały możliwość przejścia tzw. rolnika ryczałtowego na system rozliczania wg zasad ogólnych od spełnienia określonych warunków w zakresie m.in. prowadzenia ewidencji obrotów oraz dokonania dostaw na poziomie przekraczającym 20 tys. zł. Od kwietnia rolnik ryczałtowy, w celu przejścia na ogólne zasady rozliczeń, będzie musiał wyłącznie dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Zmiany te uproszczą procedury przejścia rolnika ryczałtowego na rozliczanie według zasad ogólnych. Jednocześnie nie ulegają zmianie zasady ponownego powrotu rolnika (podatnika) do szczególnej procedury dla rolników ryczałtowych.

Nowelizacja wprowadza także definicję pracownika zatrudnionego w strefie nadgranicznej na potrzeby zwolnienia z podatku importu towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego. Wcześniej pojęcie to było zdefiniowane w przepisach celnych, tj. w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych, które to przepisy od 1 grudnia 2008 r. zostały zmienione i odsyłają do krajowych przepisów podatkowych (obecnie rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych). Brak przedmiotowej definicji w obecnych przepisach powoduje wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.

Zgodnie z tą definicją przez pracownika zatrudnionego w strefie nadgranicznej rozumie się każdą osobę, której zwykła działalność zawodowa wymaga przekroczenia granicy w jej dniach pracy

Spora grupa przepisów wchodzących w życie 1 kwietnia dotyczy lotnictwa. Zmiana, którą wprowadzają nowe przepisy, polega na rozszerzeniu zakresu stosowania stawki 0 proc. VAT do dostaw oraz importu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, niezależnie od masy samolotu.

W ten sposób polskie przepisy bardziej precyzyjnie odzwierciedlają regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę trudności podatników świadczących usługi dla przewoźników lotniczych w określeniu, w jakiej sytuacji przewoźnik lotniczy wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oraz orzecznictwo TSWE (wyrok nr C-382/02 w sprawie Cimber Air), nowe przepisy doprecyzowały pojęcia przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, przez określenie kryteriów, które powinni spełniać ci przewoźnicy. Przyjęto kryterium przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem oraz co najmniej 60-procentowy (czyli 60 proc. i więcej) udział w celu określenia widocznie większej roli transportu międzynarodowego. Pozostałe przyjęte kryteria, tj. zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, jak również kryterium liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów lub ilości przewożonych przesyłek pocztowych w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, mogą również wskazywać na znaczenie działalności międzynarodowej przewoźnika lotniczego.

Nowelizacja doprecyzowała też zwolnienia dotyczące wykonywania usług portowych. Od 1 kwietnia nastąpi rozszerzenie zakresu opodatkowania preferencyjną stawką 0 proc. usług świadczonych na terenie polskich portów morskich. Obecne przepisy stanowią, że stawka 0 proc. może być stosowana do usług polegających na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu. Zmiany zakładają dodanie do tych przepisów również usług w zakresie obsługi żeglugi śródlądowej i usług służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Warunkiem objęcia powyższych usług stawką preferencyjną jest ich wykonywanie na obszarze polskich portów morskich.

Nowe przepisy doprecyzowują także, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku od towarów i usług, w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których zgodnie z przepisami ustawy tej kwoty podatku się nie wykazuje.

Zmiana ta pozwoli na jednoznaczną realizację celu projektodawcy wspólnotowego, aby konsekwencją niewykazywania podatku w określonych sytuacjach (tj. w przypadku, o którym mowa w art. 120 ustawy, czy przy rozliczeniach w obrocie złomem lub w handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z zastosowaniem mechanizmu reverse charge, gdzie obowiązek rozliczania podatku spoczywa na nabywcy) był brak możliwości odliczenia podatku, w sytuacji gdy błędnie ten podatek wykazano.

Od kwietnia zmianie ulęgają także zasady korekty VAT. Polegają one na:

● odejściu od zakazu odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2 proc. (przy czym odliczenie to będzie opcjonalne, a nie obligatoryjne) oraz

● uzupełnieniu przepisu zezwalającego na odliczenie podatku naliczonego w całości, jeżeli ww. proporcja przekroczyła 98 proc., oraz wprowadzeniu maksymalnej kwoty podatku naliczonego (500 zł), która może być odliczona.

Jednocześnie minister finansów może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których podatnicy byliby uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w całości, mimo przekroczenia ww. kwoty maksymalnej (500 zł).

Kolejna zmiana polega na uwzględnieniu w korektach sposobu obliczenia podatku naliczonego określonego w art. 90 ust. 10 oraz wykreśleniu zdania, zgodnie z którym zabrania się dokonywania korekt, w sytuacji gdy różnica między proporcjami (wstępną i wykonaną) nie przekracza 2 pkt procentowych.

Takie rozwiązanie wynika z potrzeby pogłębiania zasady neutralności podatku VAT i jest zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenie kwotowe, o którym mowa w pkt 2, wynika z kolei z przepisu art. 173 ust. 2 lit. e) dyrektywy, zgodnie z którym podatek naliczony, który nie podlega odliczeniu, może zostać uznany za zerowy, jeżeli jest to podatek o nieznacznej wartości.

Nowelizacja stanowi jednocześnie, że nowe zasady będą stosowane począwszy od korekt dokonywanych za 2011 r. Pozwoli to na uniknięcie wątpliwości, od jakiego okresu ma być on stosowany. Ponieważ co do zasady korekty dokonuje się za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty, niewprowadzenie tego przepisu mogłoby być odbierane w ten sposób, iż do korekt za 2010 r. stosuje się przepis art. 91 ust. 1 w nowym brzmieniu, co byłoby sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz.

Nowelizacja wprowadza nowe procedury badań spełnienia przez kasy rejestrujące określonych przepisami funkcji, kryteriów i warunków technicznych, jak również wydawania potwierdzenia o spełnieniu tych wymagań. Dotychczas zadania te były przypisane ministrowi finansów. Resort finansów, co do zasady, miał jedynie w okresie przejściowym prowadzić te działania. Dalsze wykonywanie tych zadań przez ministra finansów jest niemożliwe. Ministerstwo Finansów nie jest resortem właściwym i odpowiednio przygotowanym z punktu widzenia wymogów kadrowych, wyposażenia technicznego i całej logistyki niezbędnej dla tego typu działań. Rozwój nowych technologii informatycznych pociąga za sobą konieczność zapewnienia obsługi badawczej dla nowego typu kas w sposób ciągły i na najwyższym poziomie kompetencji. Rozszerzenie zakresu stosowania kas, jak i dopuszczenie w tej dziedzinie nowych rozwiązań konstrukcyjnych, m.in. kas z tzw. elektroniczną kopią paragonów, spowodowały, iż zadania te zostały przypisane specjalistycznemu organowi przystosowanemu w pełni do prowadzenia tego typu prac.

Organem przystosowanym do obsługi procesu badania, testowania i przeprowadzania kontroli sprawdzających parametry techniczne urządzeń kasowych zarówno pod względem wyposażenia technicznego, jak i dysponowania doświadczeniem w tego rodzaju działalności jest prezes Głównego Urzędu Miar. Dlatego teraz badania takie prowadził będzie ten organ. On też będzie wydawał decyzję potwierdzającą spełnienie funkcji, kryteriów i warunków technicznych kas.

Przepisom o kasach poświęcimy wkrótce jedno z kolejnych wydań Eksperta.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami stawka VAT na pieczywo, którego termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni, zostanie obniżona z 23 proc. do 8 proc. Tą samą obniżoną stawką zostaną objęte wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni (dziś obowiązuje ograniczenie 14-dniowe).

Ustawa obejmuje 5-proc. stawką VAT owies.

Przepisy rozszerzyły też zakres usług portowych, do których ma zastosowanie 0-proc. VAT. Inna zmiana zakłada opodatkowanie 23-proc. stawką ptaków hodowlanych (np. papug, pawi), wielbłądów i gadów, które wcześniej przez pomyłkę objęto stawką obniżoną.

Nowelizacja uchyla też preferencyjną 8-proc. stawkę VAT na ubranka dla niemowląt i buty dziecięce. Jej stosowanie przez Polskę zakwestionował Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok C-49/09). W konsekwencji towary te zostaną objęte podstawową 23-proc. stawką podatku. Zmiana ta wejdzie w życie dopiero od 1 stycznia 2012 r.

OPRACOWAŁ ARTUR NAWROCKI