Transakcje komisowe trzeba rozliczyć dwa razy

Do istotnych elementów umowy komisu należy zobowiązanie komisanta do sprzedaży (lub kupna) rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym i za wynagrodzeniem mającym postać prowizji. Komisant występuje więc tutaj w roli zastępcy pośredniego, zawierającego umowy sprzedaży z osobą trzecią w imieniu własnym, ale na rachunek komitenta. Komis jest zawsze umową odpłatną i wzajemną, a w roli komisanta może występować tylko osoba prowadząca działalność gospodarczą (w zakresie swojego przedsiębiorstwa). Natomiast komitentem - czyli dającym zlecenie sprzedaży lub kupna - może być każda osoba fizyczna lub prawna. Zasady opodatkowania komisu sprzedaży rzeczy ruchomych zawartej między przedsiębiorcami ustawa o VAT reguluje w sposób szczególny.

Fikcja prawna

Przez dostawę towarów na potrzeby rozliczeń VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy to również wydania towarów na podstawie umowy komisu:

wmiędzy komitentem a komisantem, a także

wwydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W przepisie tym ustawodawca stworzył więc swego rodzaju fikcję prawną, uznając, że zarówno wydanie towarów między komitentem a komisantem, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu nabywcy, mają charakter niezależnych od siebie dostaw towarów. W praktyce więc każde takie wydanie podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane jak dostawa towarów.

Jednocześnie ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego dla tych dwóch następujących po sobie dostaw.

Obowiązek podatkowy

Przedsiębiorca, który wykonuje czynności podlegające VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli czynność ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia, lecz nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od zasady tej istnieje wiele ograniczeń, w tym dotyczące zawartych umów komisu. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. To sprawia, że co prawda, komis jest traktowany jako dostawa towarów, ale obowiązek podatkowy jest określony w sposób właściwy dla rozliczenia usługi. Przykładowo podatniczka zamierza rozpocząć współpracę z komisantami. Na podstawie zawartej umowy komisu będzie dostarczała do komisów odzież produkowaną przez swoją firmę. Wynagrodzeniem komisanta będzie cena, jaką uzyska ze sprzedaży, pomniejszona o cenę, jaką powinien zapłacić jej firmie. Ponieważ podatniczka występuje tu w roli komitenta - obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży komisowej powstanie u niej z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Za podstawę opodatkowania VAT komitent jest zobowiązany przyjąć kwotę należną, pomniejszoną o kwotę prowizji komisanta (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Inaczej rzecz przedstawia się w przypadku drugiej dostawy - czyli dokonanej przez komisanta na rzecz kupującego. Ustawodawca nie tworzy tu przepisów szczególnych, co sprawia, że druga transakcja komisowa jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy powstaje więc co do zasady z chwilą wystawienia faktury lub 7. dnia od wydania towaru. W konsekwencji obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej drugiej dostawy komisowej zwykle powstanie wcześniej niż obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostawy pierwszej.

Podstawą opodatkowania u komisanta jest kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę VAT (natomiast przy komisie zakupu - kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku), co wynika z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wystawienie faktury

Szczególne regulacje obowiązują komitenta także przy dokumentowaniu dostawy towarów do komisu. Na podstawie par. 11 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wystawiania faktur, m.in. w przypadku określonym w art. 19 ust. 16a ustawy o VAT (czyli dostawy dokonanej przez komitenta na rzecz komisanta), fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie na mocy ust. 2 tego przepisu faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Komitent będzie więc zobligowany do wystawienia faktury VAT najwcześniej w dniu dokonania dostawy przez komisanta na rzecz osoby trzeciej, a najpóźniej w dniu otrzymania zapłaty za wstawiony do komisu towar. Jeżeli jednak komitent nie otrzyma zapłaty w terminie 30 dni od daty dokonania dostawy przez komisanta, powinien wystawić fakturę najpóźniej 30. dnia od daty tej dostawy. W praktyce podatnicy zwykle wystawiają fakturę VAT po otrzymaniu zapłaty, muszą jednak uważać, aby nie nastąpiło to później niż 30. dnia od daty dostawy towaru dokonanej przez komisanta.

Dokumentowanie transakcji sprzedaży towarów przez komisanta dokonywane jest na zasadach ogólnych. [przykład]

Szczególna procedura

Warto wskazać, że w określonych przypadkach podatnik VAT prowadzący komis może rozliczać się według szczególnej procedury VAT marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio dla celów prowadzonej działalności (lub importowanych w celu odsprzedaży), podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, czyli różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest jednak przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

wniebędących podatnikami VAT lub podatnikami od wartości dodanej,

wbędących podatnikami VAT, jeżeli dostawa towarów była zwolniona z VAT przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT lub podmiotowo na podstawie art. 113 ustawy o VAT,

wpodatników VAT, jeżeli towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,

wktóre nie są podatnikami VAT, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 oraz regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych powyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. O ile zatem przykładowo komisant zawarł z komitentem niebędącym podatnikiem VAT umowę sprzedaży komisowej towaru używanego, to podstawą opodatkowania transakcji sprzedaży może być marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Towary używane

Przez towary używane na potrzeby stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża, rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, a także metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

PRZYKŁAD

Moment rozliczenia

Przedsiębiorca jako komitent przekazał towar komisantowi w celu sprzedaży komisowej 10 października. Komisant sprzedał towar 20 listopada. Pieniądze zostały przekazane komitentowi 5 grudnia. Obowiązek podatkowy po stronie komitenta powstanie w rozliczeniu za grudzień. Załóżmy jednak, że komisant przekazał należność komitentowi dopiero w styczniu kolejnego roku. W takim wypadku obowiązek podatkowy, mimo braku zapłaty, powstanie u komitenta 30. dnia od sprzedaży towaru przez komisanta, a więc także w rozliczeniu za grudzień.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).