Spór o podatek od wynajmu sali gimnastycznej, czyli kto powinien płacić - szkoła czy gmina

Już kilkanaście lat trwa spór samorządów z Ministerstwem Finansów o jasne i czytelne uregulowanie spraw związanych z obowiązkiem podatkowym j.s.t. w zakresie podatku VAT. Rozpoczął się on od fundamentalnego problemu - kto ma być ostatecznie podatnikiem podatku VAT: gmina czy urząd gminy działający jako jej jednostka organizacyjna.

Historycznie ujmując tę kwestię, samorządy przez ponad piętnaście lat przyjmowały dla celów podatku VAT status podatnika tego podatku oraz realizowały obowiązki wynikające z jego funkcjonowania jako urzędy gmin - jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące jednocześnie jednostkami budżetowymi. Orzecznictwa sądów administracyjnych, zmieniające się kolejne stanowiska ministra finansów czy w końcu interpretacje indywidualne potwierdziły, że już od kilku lat podatnikiem podatku VAT jest osoba prawna - właściwa jednostka samorządu terytorialnego, a nie urząd obsługujący tę jednostkę.

Permanentny stan niepewności

Zespół ds. Systemu Finansów Publicznych Komisji Wspólnej Rządu i Samorządu już w 2009 r. sygnalizował problemy mogące pojawić się w przyszłości, przy uznaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, za wyłącznego podatnika osobę prawną - właściwą j.s.t. Problemy dotykają bowiem odrębności i samodzielności podatkowej pozostałych, poza urzędem, jednostek budżetowych utworzonych przez samorząd.

Stan niepewności j.s.t. sygnalizuje przywołany w Dzienniku Gazecie Prawnej z 18 czerwca 2012 r. artykuł "Czy samorządowe jednostki budżetowe są podatnikami VAT", lecz także opisujący nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11). Sąd uchylił zaskarżoną przez miasto interpretację indywidualną ministra finansów i w uzasadnieniu wyroku uznał w uproszczeniu, że żadne samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, co w historycznym ujęciu zdaje się zupełnie oczywiste i jest konsekwencją wielu perturbacji samorządowych dotyczących statusu podatnika w podatku VAT. Głównym powodem takiego stanowiska sądu było uznanie, że samorządowe jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Jest to, jak sądzę, raczej pyrrusowe zwycięstwo samorządów, bo być może dopiero teraz w wyjątkowy sposób skomplikuje ono dalsze postępowanie j.s.t. w podatku VAT.

Samodzielny podmiot

Dotychczas nie było sporów z ministrem finansów, jeśli chodzi o samodzielność jednostek i zakładów budżetowych w zakresie obowiązków rejestracyjnych i prowadzonej działalności tych jednostek. Wszystkie samorządowe zakłady budżetowe i jednostki budżetowe (z wyjątkiem wyrejestrowanych z rejestru VAT urzędów gmin) miały nadany NIP i były zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT jako samodzielne podmioty podatkowe, jeśli oczywiście prowadziły działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Liczba i rodzaj tych jednostek i zakładów zależą od wielkości i zakresu prowadzonej przez j.s.t. działalności. Niektóre z nich nigdy nie prowadziły i prowadzić nie będą sprzedaży opodatkowanej. Dlatego nie są zarejestrowane w rejestrze podatników podatku VAT, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego lub podmiotowego określonego w art. 43 lub art. 113 ustawy o VAT. Ale w kontekście tego wyroku należy zwrócić uwagę na te jednostki budżetowe, które taką działalność prowadzą. Na marginesie można podkreślić, że sąd orzekł, iż samorządowe zakłady budżetowe powinny zostać uznane za samodzielne podmioty prawa podatkowego w podatku VAT.

Szkolne perturbacje

Podczas analizy uzasadnienia nieprawomocnego orzeczenia nasuwają się wątpliwości chociażby w zakresie prowadzenia przez jednostki budżetowe szkół i przedszkoli usług stołówek szkolnych, z których korzystają nie tylko uczniowie i nauczyciele lecz także pracownicy tych placówek. Funkcjonują one dziś jako samodzielni podatnicy podatku VAT i wyłącznie w takiej formie organizacyjno-prawnej mogą funkcjonować.

Zgodnie z interpretacjami podatkowymi z 2011 r. minister finansów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zwolnił z podatku VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tym usługami związaną jako wykonywaną zgodnie z przepisami o systemie oświaty i opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Zwolnienie nie dotyczy jednak sprzedaży dla pozostałych pracowników placówek. Placówka oświatowa, prowadząc stołówkę szkolną, w zakresie sprzedaży tych usług winna je opodatkować stawką obniżoną, w wysokości 8 proc. W przedmiotowym obszarze szkoła czy przedszkole prowadzi działalność opodatkowaną podlegającą obowiązkowi rozliczania podatku VAT.

W przypadku łącznego rozliczania podatku wszystkie szkoły i przedszkola, które obligatoryjnie działają jako samodzielne jednostki budżetowe, będą musiały rozliczać VAT jako osoba prawna - gmina, pod jednym NIP i jako jeden podatnik. Wówczas na poziomie j.s.t. następować powinno jedno rozliczenie podatkowe VAT, w tym również dostawa posiłków na rzecz pracowników szkół niebędących nauczycielami, a także najem lub dzierżawa powierzchni majątku tych placówek. Zdarza się bardzo często, że mimo, iż jednostka zobowiązana jest odprowadzić do budżetu j.s.t. uzyskane dochody, a wydatki swoje pokrywać bezpośrednio z budżetu, dyrektorzy szkół, przedszkoli prowadzą z upoważnienia organu wykonawczego wynajem i dzierżawę powierzchni edukacyjnych, sal gimnastycznych, hal sportowych czy sprzedaż biletów na przyszkolny basen. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych odprowadzają uzyskane dochody ale w kwocie netto, po rozliczeniu VAT, do budżetu organu j.s.t. Obecnie w zakresie podatku VAT rozliczają swoje jednostki samodzielnie jako odrębne podmioty prawa podatkowego, dysponując wydzielonym rachunkiem dochodów utworzonym na podstawie obowiązującej ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) i stosownej uchwały j.s.t. Odpowiadają przed organem podatkowym za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, wpłacają do budżetu państwa należną kwotę podatku VAT oraz sporządzają deklaracje podatkowe. Byłoby to zapewne kolejnym karkołomnym wyzwaniem organizacyjnym dla samorządów, gdyby linia orzecznictwa, a w późniejszej konsekwencji interpretacje podatkowe się utrwaliły i rozliczanie podatku VAT przez j.s.t. odbywałoby się łącznie dla wszystkich jednostek budżetowych w zakresie działalności opodatkowanej. Trudno dziś przewidzieć, czy będą korzyści z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonywanych przez jednostki zakupów służących działalności opodatkowanej, ponieważ zakupy - koszty energii elektrycznej, ciepła, wody czy wsadu do kotła przy stołówkach szkolnych i inne można rozliczyć, stosując proporcjonalne rozliczenie podatku.

Obecnie jednostką kieruje dyrektor, zatrudnia swoje służby księgowe i składa organowi sprawozdania finansowe. Z pewnością rozstrzygnąć należałoby też z pozoru błahy problem: gdzie winny być gromadzone dokumenty źródłowe - faktury, umowy, prowadzone rejestry VAT. Czy, jak to jest obecnie, w jednostce, w której znajdują się księgi rachunkowe i prowadzona jest jej księgowość, czy w urzędzie gminy obsługującym całą gminę. Czy byłaby jakakolwiek korzyść z rozliczania globalnie VAT dla gminy i jej jednostek, czy też nie, to już sprawa indywidualna dla każdej j.s.t.

Być może jednostkom samorządowym pomoże w tej kluczowej kwestii dalsza analiza zagadnienia. Chociażby w aspekcie jednostek budżetowych obsługujących organy państwa bądź przez te organy prowadzonych, np. szkół artystycznych, leśnych czy rolniczych, dla których organami prowadzącymi są odpowiednio minister kultury i dziedzictwa narodowego, minister środowiska oraz minister rolnictwa i rozwoju wsi. Oczywiście pod warunkiem że szkoły te prowadzą jakąkolwiek działalność opodatkowaną VAT. Chodzi o likwidację statusu podatnika VAT tych szkolnych państwowych jednostek budżetowych. Gdyby hipotetycznie założyć, że wszystkie szkoły prowadzone przez właściwych ministrów działające jako państwowe jednostki budżetowe wynajmują pomieszczenia, prowadzą stołówki również dla pracowników oraz świadczą inne odpłatne dostawy usług lub towarów podlegając w zakresie obrotu opodatkowaniu podatkiem VAT, to tracąc status podatnika podatku nie mogłyby wskazać podmiotu rozliczającego podatek VAT.

Z orzecznictwa i interpretacji podatkowych ministra finansów wynika, że organ - wójt, prezydent miasta, starosta - nie może mieć samodzielnie statusu podatnika VAT, a ministerstwo obsługujące organ - właściwego ministra również funkcjonuje w ramach jednostki budżetowej, która nie miałaby statusu podatnika w podatku VAT. Natomiast ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), wyznacza rolę ministra kultury i dziedzictwa narodowego, ministra środowiska oraz ministra rolnictwa i rozwoju wsi w zakresie podległych szkół jedynie jako organów prowadzących z określonymi w ustawie zadaniami.

Sąd czy Skarb Państwa

Inny przykład gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przez upoważniony organ realizują na podstawie ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2001 r. nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) dyrektorzy lub kierownicy finansowi sądów powszechnych. Zdarza się często, że sądy wynajmują czy wydzierżawiają, w wyniku ogłoszonych przetargów, pomieszczenia, w których prowadzone są bary, stołówki, księgarnie, oficyny wydawnicze lub prowadzona jest działalność innych instytucji. Dyrektorzy działają wówczas zarówno w imieniu Skarbu Państwa - osoby prawnej - jak i występując jako organ właściwego sądu powszechnego - jednostki budżetowej nieposiadającej osobowości prawnej.

Jest oczywiste, że realizują czynności opodatkowane VAT, a wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych. Gdyby również hipotetycznie założyć, że w każdym sądzie są wydzierżawione pomieszczenia i jednostka budżetowa - sąd traci status podatnika podatku VAT to czy podmiotem prawa w tym podatku byłby dyrektor finansowy tego sądu, czy minister sprawiedliwości kierujący działem, na poziomie którego następowałoby sumowanie wartości sprzedaży opodatkowanej wykonywanej przez sądy powszechne? Czy też zarejestrować musiałby się dla celów podatku VAT Skarb Państwa, osoba prawna nieposiadająca własnego organu, a działająca przez ogromną liczbę upoważnionych organów, m.in. dyrektora finansowego sądu?

Ustawodawca nie wyłączył z działalności opodatkowanej VAT obrotu cywilnoprawnego gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, świadczy o tym chociażby przykład starostów oraz prezydentów miast na prawach powiatu, którzy gospodarują zasobem Skarbu Państwa (zadanie zlecone) i w tym zakresie rozliczają podatek VAT jako osoby prawne - powiaty i gminy (miasta na prawach powiatu), prowadząc sprzedaż, dzierżawę, użytkowanie wieczyste i inne formy gospodarowania mieniem sądów. Czy więc przez analogię z powyższym przykładem można założyć, że na skutek ewentualnej likwidacji statusu podatnika podatku VAT jednostek budżetowych, w tym państwowych jednostek budżetowych, należałoby utworzyć instytucję państwową rozliczającą podatek VAT w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa?

Interpretacje nie znikną

Ewentualne przeniesienie rozliczeń podatkowych samorządowych jednostek budżetowych na poziom j.s.t. - osoby prawnej z pewnością będzie podstawą dla wielu różnych interpretacji. Sądzę, że wniosek Zespołu ds. Finansów Publicznych z 2009 r. do ministra finansów o zmianę ustawy o VAT w zakresie przyjęcie rozwiązania, iż do celów rozliczeń podatku VAT podatnikiem jest urząd jako jednostka budżetowa, pozostaje więc aktualny, a być może będzie musiał ulec rozszerzeniu o dopuszczenie statusu wszystkich samorządowych jednostek budżetowych jako podatników obsługujących osobę prawną. Taka sytuacja ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych osoby prawnej - organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. nr 96, poz. 873 z późn. zm.) i samodzielnie składających sprawozdanie finansowe, dla których jeśli zgodę w tym zakresie wyda naczelnik urzędu skarbowego (art. 145 ust. 3b ustawy o VAT), uzyskują odrębny status podatnika VAT.

Obecnie Ministerstwo Finansów przygotowuje nowelizację ustawy o VAT. Sądzę, że również takiemu podatnikowi jak samorząd należy się od państwa właściwe i oparte na zaufaniu do organów państwa traktowanie, zwłaszcza że j.s.t. nie funkcjonują w próżni gospodarczej, a przeciwnie, mają wręcz nieograniczony kontakt z przedsiębiorcami. Nieprawomocne orzeczenie jest odpowiednim momentem, aby po wielu latach doświadczeń z podatkiem VAT dokonać analizy jego funkcjonowania w aspekcie działalności administracji publicznej, w tym również w samorządach. I wprowadzić do ustawy dobrze przemyślane zmiany.

@RY1@i02/2012/182/i02.2012.182.08800100f.802.jpg@RY2@

Iwona Szkopińska w latach 2000 - 2010 skarbnik, wiceprezes Związku Miast Polskich, członek Zespołu ds. Systemu Finansów Publicznych Komisji Wspólnej Rządu i Samorządu

Iwona Szkopińska

w latach 2000 - 2010 skarbnik, wiceprezes Związku Miast Polskich, członek Zespołu ds. Systemu Finansów Publicznych Komisji Wspólnej Rządu i Samorządu