Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Dział 5

Miejsce świadczenia

Należy pamiętać, iż aby w ogóle rozważać powyższy przepis dotyczący miejsca świadczenia, dana transakcja musi stanowić sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, czyli spełniać definicję legalną "sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju" z art. 2 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. I tak sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje, gdy podatnik podatku od wartości dodanej z państwa członkowskiego innego niż Polska dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu, który nie ma obowiązku rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce (w pewnym uproszczeniu, na rzecz konsumenta - osoby fizycznej, choć nie tylko), a towary są transportowane do Polski z innego państwa członkowskiego. Zgodnie z definicją legalną towary muszą być transportowane przez podatnika podatku od wartości dodanej, który dokonuje dostawy towarów, albo na jego rzecz. Z powyższego wynika, że jeśli nabywca towarów zleci transport innemu podmiotowi niż sprzedawca - czyli wystąpią dwa niezależne świadczenia: (i) dostawa towarów oraz (ii) usługa transportu - wówczas pierwsze świadczenie (dostawa towarów) nie będzie stanowić sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. W konsekwencji art. 24 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania.

Brak opodatkowania dla celów VAT na zasadach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towarów sam zleca transport, potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2011 r. (nr IPPP3/443-5/11-4/KC). Analogiczne interpretacje były wydawane także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 lutego 2012 r. w odniesieniu do uznania danej transakcji za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju (nr IBPP3/443-1337/11/PK i nr IBPP3/443-1280/11/PK).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zostało ono formalnie zdefiniowane dopiero 1 lipca 2011 r., czyli z dniem wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tego aktu (bezpośrednio wiążącego na terenie całej Unii), w celu identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb nabywania usług, dane miejsce musi charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odpowiednio, w świetle art. 11 ust. 2 omawianego rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb świadczenia usług oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

Do dnia wprowadzenia tego przepisu koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności kształtowała się na bazie wykładni orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie poruszał tę kwestię. Przykładowo, w sprawie C-168/84 Berkholz Trybunał uznał, że nie można traktować jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej automatów do gier zainstalowanych na pokładach promów, ponieważ fakt okresowego delegowania personelu do serwisowania maszyn nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia takiego miejsca. W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen stwierdzono z kolei, że samo świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków nie spełnia przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności. Konsekwentnie TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease uznał, że za brakiem identyfikacji stałego miejsca przemawia brak odrębnych biur oraz zawieranie umów (przygotowanych i podpisanych w siedzibie spółki) za pomocą pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą. Odmiennie natomiast TSUE rozstrzygnął spór co do możliwości uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności działalność spółki zależnej w innym państwie (sprawa C-260/95 DFDS A/S). W ocenie Trybunału brak niezależności ekonomicznej spółki zależnej był wystarczającym powodem uznania, że spółka ta tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności spółki matki, pełniła ona bowiem funkcję jednostki pomocniczej posiadającej odpowiednie zasoby ludzkie i zasoby techniczne charakteryzujące posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. O złożoności zagadnienia świadczy fakt, że również obecnie przed TSUE toczy się spór o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii uznania spółki zależnej za stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki matki (sprawy połączone C-318/11 Daimler AG oraz C-319/11 Widex).

Liczne wątpliwości w tym zakresie były również rozstrzygane przez krajowe sądy administracyjne. Przykładowo za stałe miejsce prowadzenia działalności uznano oddział (WSA we Wrocławiu z 17 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1803/07) oraz spółkę zależną (WSA w Gdańsku z wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 - orzeczenie nieprawomocne). Równocześnie sądy uznały, że wynajmowany lokal wykorzystywany wyłącznie do wykonywania "czynności wewnętrznych", tj. działalności reklamowej i marketingowej nakierowanej wyłącznie na potrzeby własne (WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09) oraz stałe przedstawicielstwo (WSA w Warszawie z 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/10 - orzeczenie nieprawomocne), nie kreują takiego miejsca.

Powyższy przepis wskazuje jedynie na przykłady usług związanych z nieruchomościami i nie jest katalogiem zamkniętym. Obecna praktyka organów podatkowych wskazuje, że za usługi związane z nieruchomościami traktowane są świadczenia o stricte technicznym charakterze, takie jak: usługi elektrycznego podłączenia urządzeń i linii produkcyjnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2011 r., nr IBPP3/443-857/11/IK), montaż konstrukcji stalowych i innych robót budowlanych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2011 r., nr IBPP3/443-921/10/AB), usługi serwisowe dotyczące elektrowni wiatrowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., nr IPPP3/443-1134/10-4/MPe), prace montażowe wykonywane w halach produkcyjnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2010 r., nr IBPP2/443-714/10/RSz) czy też kompleksowe usługi przygotowania terenu pod budowę (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., nr ITPP2/443-724a/10/AK).

Z uwagi jednak na fakt, że zarówno przepisy o VAT, jak i postanowienia Dyrektywy 2006/112 nie wskazują precyzyjnie przesłanek świadczących o związku poszczególnych świadczeń z nieruchomościami, warto odwołać się do wniosków płynących z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W orzeczeniu w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH, TSUE zawarł istotne wskazówki dotyczące wyróżnienia usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem wyroku była analiza związku łączącego usługi - w tym przypadku przeniesienia praw do połowu ryb na określonej części rzeki - z nieruchomością. Na wstępie TSUE stwierdził, że "sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy [obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112 - przyp. aut.] byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej [opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości - przyp. aut.] mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna część usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Podkreślił, że "jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie". Powyższe konkluzje znalazły również potwierdzenie w kolejnych wyrokach TSUE, w sprawach C 37/08 RCI Europe oraz C 270/09 MacDonald Resorts Ltd.

Wątpliwości co do klasyfikacji usług jako związanych z nieruchomościami rozstrzygały również polskie sądy administracyjne. Ważnym orzeczeniem jest wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1968/10), dotyczący określenia miejsca świadczenia usług magazynowania. Zgodnie z postanowieniami sądu "nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez skarżącą, oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością". W rezultacie za usługi związane z nieruchomościami sąd uznał również usługi geodezyjne oraz usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). W ocenie sądu bowiem "każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami". Klasyfikację usług magazynowania jako związanych z nieruchomościami potwierdził również NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 220-221/11).

Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym temacie nie jest jednak jednolite, co skłoniło NSA do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (postanowienie NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 611/11). Wątpliwości NSA dotyczą określenia miejsca świadczenia tzw. kompleksowych usług w zakresie magazynowania towarów obejmujących wiele czynności, w tym: przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie ich na odpowiednich półkach, przechowywanie, wydawanie, rozładunek i załadunek oraz przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów. Wyrok TSUE w tej sprawie będzie miał znaczenie nie tylko dla polskiej praktyki podatkowej, ale również dla innych krajów członkowskich, gdyż obecnie praktyka rozwiązywania tego zagadnienia jest różna w krajach UE.

Z punktu widzenia podmiotów będących podatnikami VAT istotne znaczenie ma przepis art. 28g wprowadzający szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy. Tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Nabywając usługi objęte art. 28g ustawy o VAT od podmiotów zagranicznych, polscy podatnicy nie będą zatem zobowiązani do rozliczenia VAT z tytułu importu usług w Polsce.

W praktyce zakwalifikowanie określonych usług do kategorii wymienionych w tym przepisie nie zawsze jest jednoznaczne, np. w odniesieniu do udziału w konferencji zagranicznej. Wyjaśnienie pojęcia "usługi wstępu" znajduje się w art. 32 rozporządzenia Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 z 23 marca 2011 r.), który stanowi, iż: ,,usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej". Z kolei w ust. 3 powołanego przepisu rozporządzenia wykonawczego wskazane jest, iż ,,ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". [przykład 1]

Miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych nie jest uzależnione od tego, na czyją rzecz usługi są świadczone, jak również nie uwzględnia się tu miejsca siedziby działalności gospodarczej podmiotów (jak to ma miejsce np. w art. 28b i 28c ustawy o VAT). Artykuł 28i znajduje zastosowanie w odniesieniu do wszelkiego rodzaju usług restauracyjnych i cateringowych, przy czym dodatkowo wyodrębnia wśród nich grupę usług świadczonych na pokładach statków, samolotów i pociągów. Natomiast szczegółowe regulacje odnoszące się do tej grupy usług zostały zawarte w art. 36 - 38 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011.

Miejscem opodatkowania usług restauracyjnych oraz cateringowych jest miejsce, gdzie usługi te są wykonywane, tj. kraj, w którym posiłki i napoje są podawane. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza przy refakturowaniu tych usług przez polskiego podatnika na rzecz kontrahentów zagranicznych. Należy wówczas pamiętać, że jeśli refakturowane usługi były pierwotnie świadczone w Polsce, to mimo refakturowania nie zmienia się miejsce ich świadczenia i podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce. Faktura na rzecz zagranicznego podatnika powinna więc zawierać kwotę podatku należnego od tych usług, chyba że stanowią one element kompleksowej usługi, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tj. w kraju siedziby usługobiorcy). [przykłady 2 i 3]

Przy dokonywaniu wykładni art. 28i ustawy o VAT trzeba brać pod uwagę przepisy prawa unijnego (art. 55 i art. 57 dyrektywy 2006/112), ze względu na to, że zawierają wiele istotnych treści, których nie znajdziemy w polskich regulacjach.

Spośród unijnych regulacji dotyczących opodatkowania VAT usług restauracyjnych i cateringowych istotne znaczenie mają przepisy rozporządzenia 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego aktu prawnego zawiera definicję usług restauracyjnych i cateringowych, zgodnie z którą są to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Co istotne, nie stanowią natomiast takich usług czynności dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Warto zaznaczyć, że powołane przepisy rozporządzenia 282/2011 mogą być pomocniczo stosowane dla uzasadnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego od usług cateringowych, których natura różna jest od usług gastronomicznych, w przypadku których ustawodawca wyłączył prawo do odliczenia VAT w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Przed wejściem w życie powyższych przepisów (tj. przed 1 lipca 2011 r.) pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych zostały zdefiniowane w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien w zakresie serwowania posiłków na pokładach statków trybunał uznał, że w przypadku gdy wydaniu posiłku towarzyszy wiele dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, jego podaniem itp., wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Kontynuacją tej linii orzeczniczej był wyrok w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 Manfred Bog, gdzie wskazano, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, świadczona bez dodatkowych usług związanych z obsługą gości stanowi dostawę towarów, natomiast działalność cateringowa stanowi co do zasady świadczenie usług, chyba że sprowadza się do samej dostawy posiłku.

Dział 6

Podstawa opodatkowania

Pewne wątpliwości podatników może budzić określenie skutków podatkowych otrzymania dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze). Z wykładni przytoczonego przepisu wynika, iż dotacja (a także subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zwiększa obrót, a w konsekwencji podstawę opodatkowania, o ile bezpośrednio wpływa na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Do podstawy opodatkowania nie powinny być zatem wliczane dotacje ogólne, otrzymywane na pokrycie kosztów działalności podatnika.

Dotacje sprzedażowe

Przepisy dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) w obecnie obowiązującym brzmieniu, tj. od 1 czerwca 2005 r., są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dotychczasowe orzecznictwo trybunału potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych. W orzeczeniu w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, trybunał stwierdził, że sformułowanie "dotacje bezpośrednio związane z ceną" należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które są wypłacane sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Oznacza to, że dla celów rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonania określonej dostawy towarów lub określonego świadczenia usług należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłącznie dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (dotacje sprzedażowe), a wszelkie inne dotacje (o charakterze tzw. dopłat kosztowych) nie powinny być uwzględniane przy rozliczaniu VAT należnego. Nie stanowią one bowiem kwot, o jakie zwiększa się obrót objęty opodatkowaniem VAT.

Przykładowymi dotacjami sprzedażowymi, które umożliwiają sprzedaż towarów lub usług po niższej cenie, są dofinansowania sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Jako niepodlegające opodatkowaniu będą traktowane dotacje przeznaczone na ogólną działalność podatnika, w szczególności dotacje inwestycyjne, np. na zakup środków trwałych. Przykładem takich dotacji są również dotacje na koszty szkolenia pracowników (np. pismo dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2011 r., nr ILPP2/443-114/11-3/SJ, czy dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., nr IPPP1-443-1094/11-2/Igo).

Planowane zmiany

Zgodnie z projektem ustawy o VAT, w określeniu dotacji wliczanych do podstawy opodatkowania zwrot "mające bezpośredni wpływ na cenę" proponuje się zastąpić zwrotem "związanych bezpośrednio z ceną". Z uzasadnienia projektu nowelizacji wynika, że zmiana ma na celu poszerzenie kategorii dotacji podlegających opodatkowaniu VAT o wszelkie otrzymywane kwoty związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, a także sytuacje, gdy w związku z otrzymaniem jakichkolwiek kwot przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę nie jest pobierana zapłata od podmiotów, na rzecz których faktycznie jest wykonywana czynność. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu celem projektodawcy jest objęcie opodatkowaniem VAT m.in. dotacji pomocowych z UE, które mają bezpośrednie przełożenie na cenę, a do tej pory były traktowane głównie jako "dotacje o charakterze ogólnym" i w konsekwencji były traktowane jako wyłączone z opodatkowania VAT.

Projektowane zmiany dotyczą również samej definicji podstawy opodatkowania dla celów VAT, która zostanie przekopiowana z dyrektywy 2006/112 i obejmie "wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej". Nowe brzmienie przepisu ma za zadanie objęcie opodatkowaniem VAT wszelkich form zapłaty za dostawę towarów/świadczenie usług i ściślejsze odwzorowanie przepisów wspólnotowych.

W projekcie nowelizacji ustawy o VAT dokonano ponadto implementacji art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112, którego brakowało w ustawie od początku jej obowiązywania, tj. od 1 maja 2004 r. Przepis ten dotyczy refakturowania kosztów. Zgodnie z nowelizacją podstawa opodatkowania nie będzie obejmować kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poczynionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Obniżenie podstawy opodatkowania

Od lat przepisy dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania budzą wśród podatników wiele wątpliwości. Osią sporu jest moment ujęcia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Początkowo zasady dotyczące rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej obrót (tzw. faktury korygującej in minus) były uregulowane przepisami rozporządzenia, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za naruszające Konstytucję RP. Z uwagi na wydłużony okres wejścia w życie tego wyroku, przepisy w obecnym kształcie zostały wprowadzone dopiero z mocą od 1 grudnia 2008 r. W rezultacie obecne brzmienie przepisów zakłada, że warunkiem zmniejszenia obrotu, a co za tym idzie kwot podatku należnego przez sprzedawcę wystawiającego fakturę korygującą, jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę towaru lub usługi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami obniżenie kwoty podatku należnego powinno nastąpić:

w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeśli wystawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, w rozliczeniu za okres, w którym wystawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korekty przez nabywcę - jeśli wystawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji za okres, w którym nabywca otrzymał korektę faktury.

Warto zaznaczyć, że powyższe regulacje nie różnicują omawianej zasady w zależności od tego, czy nabywcą jest przedsiębiorca zarejestrowany dla celów VAT, czy też osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, i nie dopuszczają innego sposobu potwierdzenia podstawy do obniżenia obrotu i VAT należnego, np. dowodów, że kwota należna wraz z podatkiem zostały w całości lub w części zwrócone nabywcy lub rozliczone w inny sposób (np. poprzez kompensatę wzajemnych należności).

Z uwagi na podnoszone kwestie sprzeczności ww. regulacji z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z konkluzjami płynącymi z wyroku trybunału w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w zakresie oceny zgodności ww. przepisów z prawem wspólnotowym często wypowiadały się sądy administracyjne. Orzecznictwo było jednak niejednolite. Z jednej bowiem strony sądy stwierdzały niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z regulacjami dyrektywy 2006/112 jako nieproporcjonalne do zamierzonych celów ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Z kolei inne składy sędziowskie potwierdzały zgodność tego wymogu z prawem wspólnotowym, jako że art. 90 dyrektywy 2006/112 pozostawia państwom członkowskim pewną swobodę w określaniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Ze względu na rozbieżne orzecznictwo sądów NSA skierował w tej sprawie pytanie prejudycjalne do TSUE, który w wyroku w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska uznał kwestionowany wymóg za zgodny z przepisami wspólnotowymi. Jednocześnie trybunał zastrzegł, że "jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Oznacza to w praktyce, że aby stało się zadość zasadom neutralności i proporcjonalności, dostawca powinien mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania także w przypadku, gdy potwierdzenie takie w "rozsądnym terminie" nie zostało otrzymane, lecz spełnione łącznie zostaną dwa warunki: (i) dostawca dowiedzie, że dochował należytej staranności w celu uzyskania pewności, że nabywca otrzymał fakturę korygującą, i (ii) dostawca może dowieść, że obniżona cena była rzeczywistą ceną w transakcji. Dowieść tego może np. poprzez korespondencję z nabywcą i zapisy księgowe.

Ponieważ omawiany wyrok trybunału został wydany niedawno, nie wypowiedział się jeszcze w tej sprawie NSA, który będzie musiał dokonać rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wytycznych trybunału. Trudno zatem obecnie ocenić, w jakim zakresie powołany wyrok TSUE wpłynie na polską praktykę dotyczącą omawianego zagadnienia.

Planowane zmiany

Przesłanki płynące z wyroku trybunału w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska znalazły odzwierciedlenie w projekcie nowelizacji ustawy o VAT. Planowane jest bowiem wprowadzenie przepisu, zgodnie z którym warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury nie będzie stosowany, w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę korekty faktury nie jest możliwe mimo udokumentowanych prób doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca ma wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. W tym przypadku obniżenie podstawy opodatkowania nastąpi nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione ww. przesłanki.

Podwyższenie podstawy opodatkowania

Warto również odnieść się do kwestii podwyższenia obrotu dla celów VAT. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa kwestia nie jest w żaden sposób uregulowana w przepisach, decydujące znaczenia ma ukształtowana praktyka podatkowa.

W świetle tej praktyki dominuje pogląd, zgodnie z którym zasady ujęcia korekty zwiększającej w rozliczeniach VAT uzależnione są od przyczyny korekty. W sytuacji gdy przyczyną korekty jest błąd, wystawioną fakturę korygującą należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym powstał pierwotnie obowiązek podatkowy dla korygowanej transakcji. Natomiast w przypadku gdy korekta wynika z okoliczności zaistniałych po pierwotnej dostawie towarów/świadczeniu usług i wystawieniu faktury (np. podpisania aneksu podwyższającego cenę towarów z mocą wsteczną), korektę należy rozpoznać w bieżącym rozliczeniu, tj. w dacie wystawienia faktury korekty. Warto odnotować, że niektóre interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów nakazywały korektę rozliczenia VAT w każdej sytuacji, gdy została wystawiona faktura korygująca podwyższająca wartość sprzedaży, niezależnie od przyczyny korekty, również wówczas gdy pierwotna faktura była prawidłowa, a korekta wynika z nowych okoliczności nieznanych w momencie jej wystawienia (np. wyroki WSA w Lublinie z 29 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 636/10, WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 479/09, czy WSA w Warszawie z 19 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 712/09). Najnowsze orzeczenia NSA wydane w tym zakresie są jednak korzystne dla podatników i potwierdzają możliwość ujęcia na bieżąco korekt faktur wynikających z nowych okoliczności (wyroki NSA z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, a także wyroki sądów pierwszej instancji, tj. wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 30/11, WSA w Kielcach z 31 marca 2011 r., sygn. I SA/Ke 172/11). [przykłady 4 i 5]

Wiele wątpliwości praktycznych wiąże się ze stosowaniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który przewiduje szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zbycie nieruchomości zabudowanych

Skutkiem wskazanej regulacji jest to, że w sytuacji dostawy działki, na której znajdują się budynki lub budowle, zasady opodatkowania całej nieruchomości określane są według zasad właściwych dla dostawy budynków lub budowli. Jeśli więc przykładowo budynek spełnia warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do całej wartości transakcji dostawy gruntu wraz z budynkiem trwale z nim związanym. Odpowiednio dostawa gruntu podlega wówczas opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy budynku (lub budowli).

Powyższa zasada wynikająca z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy również zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu. Wyłączenie stosowania powyższej reguły, określone w art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, odnosi się jedynie do sytuacji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, a więc oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości stanowiącej własność podmiotów publicznoprawnych - gminy, powiatu, województwa, Skarbu Państwa. Wówczas zasady opodatkowania muszą być ustalane odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części.

W praktyce problemy wywołuje sytuacja, w której na jednej działce gruntu znajduje się kilka budynków (budowli), z których część będzie opodatkowana, a część zwolniona z VAT. Przepisy nie regulują wprost, w jaki sposób należy określić zasady opodatkowania transakcji zbycia takiej nieruchomości, w szczególności czy i w jaki sposób należy wówczas dokonać podziału wartości gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. W praktyce akceptowane jest zastosowanie klucza wartościowego (tj. podział wartości gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu w proporcji do wartości budynków/budowli i zastosowanie do tych części zasad opodatkowania właściwych dla każdego z budynków/budowli). Prawidłowość tego podejścia potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2010 r., (sygn. akt I FSK 369/09). Niektóre organy podatkowe dopuszczają także stosowanie innych kluczy podziału, np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 marca 2011 r., nr IBPP3/443-985/10/AB, uznał, że obok klucza wartościowego możliwe jest także zastosowanie klucza powierzchniowego.

Planowane zmiany

Zgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT art. 29 zostanie uchylony. Przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania VAT importu towarów będą regulowane w art. 30b i, co do zasady, będą stanowić kontynuację obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.

Projektowanym przepisem w odniesieniu do podstawy opodatkowania towarów wartym uwagi jest ust. 5 w art. 30b. Przepis ten wskazuje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania importu towarów należy uwzględniać przepisy o rabatach - tj. art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Zastanawiający jest cel wprowadzenia tych przepisów, skoro i tak punktem wyjścia dla ewentualnej korekty (tu: obniżenia) podstawy opodatkowania jest korekta wartości celnej, która w przypadku korekty zmniejszającej nie zawsze jest dopuszczalna i raczej jest odstępstwem od reguły. Można by więc twierdzić, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do kosztów dodatkowych (obecny art. 29 ust. 15, projektowany art. 30b ust. 3). Nie wynika to jednak bezpośrednio z projektowanych przepisów. Zatem jeśli projektowane przepisy wejdą w życie w niezmienionym kształcie, mogą stać się powodem licznych wątpliwości co do ich prawidłowego zastosowania.

Należy także wskazać na zmiany dotyczące obecnego art. 29 ust. 15, którego odpowiednikiem w projekcie będzie art. 30b ust. 3: "Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 i 2, obejmuje koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały do niej włączone - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju."

W porównaniu z obecnie obowiązującymi przepisami zasady kalkulacji podstawy opodatkowania importu towarów ulegną więc nieznacznej zmianie. Do podstawy opodatkowania będziemy wliczać: (i) koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, oraz (ii) koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Obecnie obowiązujące przepisy stanowią natomiast, że do podstawy opodatkowania wlicza się: (i) prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, oraz (ii) elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym (tj. prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia), gdy powstają w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Projektowane przepisy ograniczają zatem elementy, jakie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, związane z transportem do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, do kosztów dodatkowych wynikających z transportu.

Projektowane przepisy doprecyzowują również definicję pierwszego miejsca przeznaczenia. Obecnie przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Po nowelizacji, jeżeli informacja o pierwszym miejscu przeznaczenia nie będzie wynikała z listu przewozowego, pierwsze miejsce przeznaczenia będzie równoznaczne z pierwszym miejscem przeładunku w Polsce.

Inne miejsce przeznaczenia na terytorium UE

W kontekście zarówno obecnie obowiązujących, jak i projektowanych przepisów, należy zwrócić uwagę na to, że regulacje te nie są precyzyjne co do tego, w jaki sposób rozumieć koszty dodatkowe powstające do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej - tj. koszty oznaczone w komentarzu powyżej jako punkt (ii).

Brzmienie przepisów może bowiem sugerować, że do podstawy opodatkowania należy dodać te koszty tylko wtedy, gdy towary mają być przemieszczone do innego niż Polska państwa członkowskiego. Dodatkowo należy wskazać, że ujęcie w podstawie opodatkowania kosztów transportu za odcinek od pierwszego miejsca przeznaczenia do innego miejsca w Polsce, znanego w momencie importu, może oznaczać dwukrotne opodatkowanie VAT transportu towarów: (i) jako element podstawy opodatkowania importu towarów oraz (ii) jako usługa transportu, jeśli usługodawca nie zastosował stawki 0-proc. na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Dlatego też z celowościowego punktu widzenia wydaje się, że jeśli transport został opodatkowany VAT jako usługa krajowa, to brak wliczenia jego kosztu do podstawy opodatkowania importu towarów nie powinien być przesłanką do korekty importowego zgłoszenia celnego. Tym bardziej że do usług transportu towarów zastosowanie ma stawka podstawowa VAT, a do importu towarów stawka podatku właściwa dla importowanego towaru, która może być stawką obniżoną. Tak jednak nie jest. Dlatego warto by było, aby zagadnienie to zostało doprecyzowane w projektowanych przepisach.

Kwestia ta była również przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie orzekł (wyrok z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1698/10, oraz z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 53/10) że przez inne miejsce przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej należy rozumieć także "dalsze" miejsce w Polsce, inne niż pierwsze miejsce przeznaczenia również znajdujące się w Polsce. Co oznacza, że koszt transportu krajowego do tego "dalszego" miejsca powinien być wliczany do podstawy opodatkowania VAT importu towarów.

Zgodnie z komentowanym artykułem w pewnych ściśle określonych przypadkach organ podatkowy może zakwestionować wysokość obrotu z tytułu danej transakcji i określić wartość obrotu na podstawie wartości rynkowej. Takie uprawnienie przysługuje władzom podatkowym pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek:

- między kontrahentami istnieje pewien określony związek,

- zachodzi jedna z trzech sytuacji, w której jedna strona transakcji nie dysponuje pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego, oraz

- zostanie wykazane, że związek między kontrahentami miał wpływ na ustalenie ceny w transakcji między nimi.

W takiej sytuacji organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej. Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT pod pojęciem wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Przy czym w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W przypadku stwierdzenia, że faktycznie związek między podmiotami miał wpływ na wysokość wynagrodzenia, władze podatkowe mogą próbować zweryfikować, czy wysokość tego wynagrodzenia odpowiada poziomowi rynkowemu. Wynika to z tego, że konstrukcja prawna zastosowana w art.  32 ustawy o VAT umożliwia rezygnację z rzeczywistego opodatkowania - przyjętego przez strony transakcji - i odniesienie się do podstawy opodatkowania określonej na bazie czynników obiektywnych.

Należy podkreślić, że ocena wysokości podstawy opodatkowania - w świetle art. 32 ustawy o VAT - może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, np. naczelnika urzędu skarbowego.

W pierwszej kolejności podstawą ustalenia wartości rynkowej są porównywalne ceny takich samych dostaw towarów/świadczenia usług, świadczonych w podobnych warunkach (na takim samym etapie sprzedaży, w podobnym czasie). W praktyce porównanie poszczególnych okoliczności transakcji do "podobnych warunków" może być bardzo trudne, a przepisy o VAT nie dają w tym zakresie żadnych instrukcji - w przeciwieństwie do przepisów o CIT, Ordynacji podatkowej czy przepisów celnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 32 ustawy o VAT znane są jedynie bardzo ogólne wytyczne. Przykładowo analizowanej transakcji sprzedaży nie można porównywać do transakcji będącej na innym etapie obrotu. Te same zasady porównania poszczególnych cech transakcji odnoszą się do charakteru towarów lub usług, warunków wykonywania dostawy towarów lub świadczenia usług oraz czasu ich wykonania.

Co więcej, należy przyjąć, że dla zastosowania art. 32 ustawy o VAT i ustalenia wartości rynkowej organ podatkowy nie powinien ograniczyć się do porównania badanego wynagrodzenia z wynagrodzeniem w innej pojedynczej transakcji, lecz powinien odnieść się do ich większej liczby. Dopiero bowiem porównanie wartości z większej liczby transakcji daje pewien obraz rynku danych usług i możliwość dokonania rzetelnej oceny.

Warto odnotować, że o ile obecnie przepisy nakazują odnoszenie się do cen stosowanych na terytorium kraju, a nie na lokalnym rynku, to wydaje się, że w praktyce punktem odniesienia są raczej ceny na danym rynku, bo to one lepiej odzwierciedlają warunki danej transakcji.

W przypadku jednak gdy nie można ustalić ekonomicznej wartości rynkowej, za taką wartość uznaje się poniesiony koszt świadczenia usług lub cenę nabycia towarów (ewentualnie towarów podobnych), a w przypadku jej braku koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. Taką metodę szacowania stosuje się wówczas, gdy ustalenie ceny porównywalnej byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami i nieproporcjonalnymi kosztami.

W sprawie zasadności stosowania art. 32 ustawy o VAT do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową wypowiedział się NSA. W wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11) sąd uznał, że rozliczanie cen transakcyjnych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (utworzonej na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) nie może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub jego uniknięcia. NSA doszedł do wniosku, że w przeciwnym razie oznaczałoby to, że regulacje art. 32 ustawy o VAT ograniczają możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie przepisów o CIT albo narażają podmiot korzystający z tych uprawnień na niekorzystne konsekwencje na gruncie VAT. Zatem art. 32 ustawy o VAT nie ma, zdaniem NSA, zastosowania do transakcji między podmiotami w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Przypadek, do którego mają zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów art. 32 ustawy o VAT, był przedmiotem analizy w sporze przed NSA. W wyroku z 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1181/11) uznano, że jeśli mieszkanie należące do spółki zostało sprzedane członkowi rodziny jej prezesa w kwocie 5 tys. zł za 1 mkw., gdy wartość rynkowa wynosiła 10 tys. zł, to należy uznać, że powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie niższej ceny. W konsekwencji NSA uznał, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do zapłaty.

Dział 7

Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów

Planowane zmiany

Na podstawie projektu nowelizacji ustawy o VAT, art. 33 ulegnie niewielkim zmianom. Do katalogu podatników z ust. 1 (osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również gdy importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną; osoby uprawnione do korzystania z procedur celnych: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną), którzy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty VAT, zostaną dodani przedstawiciele podatkowi, działający we własnym imieniu, ale na rzecz podatnika dokonującego importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego.

Z uwagi na planowaną zmianę art. 17 ust. 1 należy zwrócić uwagę na to, że jeśli importer ustanowi w Polsce przedstawiciela podatkowego w związku z dokonywanymi operacjami importu towarów przeznaczonych do innego państwa członkowskiego, to podmiot ten nie będzie występować w roli podatnika obowiązanego do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty VAT.

Rozliczanie VAT w deklaracji

Artykuł 33a umożliwia podatnikom rozliczanie importowego VAT przez deklarację VAT-7 (VAT-7K, VAT-7D). Dla podatników jest to bardzo korzystny sposób rozliczania VAT z tytułu importu towarów, gdyż w tym samym okresie rozliczeniowym jest deklarowany podatek należny z tytułu importu, który jednocześnie stanowi podatek naliczony. Zatem rozliczenie podatku z tytułu importu przez deklarację dla podatników, którzy mają pełne prawo do odliczenia, będzie dla nich neutralne finansowo. Natomiast podatnicy, którzy albo nie mają prawa do odliczenia, albo mogą je realizować w części, uzyskają korzyść w postaci odroczenia płatności podatku. Należy również pamiętać, że takie rozliczanie VAT importowego może mieć zastosowanie nie tylko do towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu, ale także do towarów obejmowanych procedurą: dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem (tzw. end-use), uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych lub odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o VAT stosunkowo niedawno, bo 1 grudnia 2008 r. Od wejścia w życie był dwukrotnie nowelizowany (zmiany weszły w życie 1 kwietnia i 1 lipca 2011 r.). W efekcie nowelizacji warunki rozliczania importowego VAT przez deklarację uległy istotnemu złagodzeniu. Doprowadziło to do zwiększenia zainteresowania i stosowania przez przedsiębiorców tego sposobu rozliczania VAT z tytułu importu towarów.

Warunki stosowania

Obecnie do rozliczaenia VAT z tytułu importu towarów przez deklarację muszą być spełnione następujące warunki: (i) towary muszą być objęte procedurą uproszczoną (zgłoszenia uproszczonego lub procedury w miejscu), przy czym możliwe jest objęcie towarów procedurą uproszczoną na podstawie pozwolenia na stosowanie tej procedury przez przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego; (ii) przed rozpoczęciem stosowania tej formy rozliczania importer musi dopełnić określonych wymogów formalnych (np. powiadomić naczelników urzędu celnego i skarbowego o stosowaniu tej formy rozliczeń); (iii) w trakcie stosowania tej formy rozliczeń podatnik jest obowiązany przedstawiać naczelnikowi urzędu celnego dokumenty potwierdzające rozliczenie podatku w deklaracji podatkowej (dokumentem takim może być kopia deklaracji).

Planowane zmiany

Niestety, w najbliższym czasie nie jest przewidziane rozszerzenie stosowania tego sposobu rozliczania VAT na towary importowane w ramach zwykłej procedury celnej, choć zasadne byłoby jego rozszerzenie, np. na towary importowane przez podmioty posiadające status AEO (upoważnionego przedsiębiorcy).

Miejsce dokonania importu

Przepis ten odnosi się do zasad określających miejsce dokonania importu towarów w Polsce lub w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy towary są obejmowane zawieszającą procedurą celną (z wyjątkiem procedury przetwarzania pod kontrolą celną) odpowiednio w innym państwie członkowskim lub w Polsce. Artykuł 36 nie jest jednak objęty działem V Miejsce świadczenia, ale znajduje się w dziale VII Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. Z praktyki stosowania zawieszających procedur celnych dla towarów przemieszczanych między Polską a innymi państwami członkowskimi nie wynika, aby regulacja ta rodziła wątpliwości interpretacyjne co do tego, w którym państwie członkowskim i kiedy należy zapłacić cło i VAT należne z tytułu importu towarów. Zasadnicze znaczenie mają tu bowiem przepisy celne, które określają, kiedy powstaje dług celny.

Kwestią dyskusyjną może być natomiast zasadność wykazywania np. nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce towarów objętych procedurą tranzytu na zasadach art. 44 pkt 3, skoro towary są przedmiotem importu. Innym zagadnieniem wartym uwagi jest również traktowanie dla celów VAT transakcji sprzedaży towarów objętych jedną z ww. zawieszających procedur celnych, w sytuacji gdy towary te znajdują się w Polsce czy też są przemieszczane z Polski do innego państwa członkowskiego albo do kraju trzeciego. Logika systemu nakazywałaby traktowanie takich transakcji jako podlegających opodatkowaniu w Polsce odpowiednio na zasadach dostawy towarów, dostawy wewnątrzwspólnotowej, eksportu towarów, nie ma bowiem przepisów wyłączających takie miejsce świadczenia dla takich transakcji z terytorium kraju. Tym bardziej że przykładowo sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego i znajdujących się w składzie celnym podlega 0-proc. stawce VAT na podstawie rozporządzenia wykonawczego.

Widoczna jest jednak kształtująca się linia interpretacyjna, według której tak długo, jak towary posiadają status celny towarów niewspólnotowych, transakcje, których są przedmiotem, nawet jeśli towary te w momencie dokonania tych transakcji fizycznie znajdują się w Polsce, nie podlegają opodatkowaniu VAT - tzn. traktowane są tak, jakby były dokonane poza terytorium kraju. Tak np. wypowiedział się NSA w wyroku z 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 300/09.), WSA w Warszawie w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1459/07), dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2012 r. (nr IPTPP2/443-754/11-3/IR). Podejście to jest podobne do traktowania na gruncie akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną (czyli w myśl definicji z ustawy o podatku akcyzowym - zawieszającą procedurą celną, czasowym składowaniem, wprowadzonych do wolnych obszarów celnych lub do składów wolnocłowych), zgodnie z którym takie wyroby są traktowane jako pozostające poza systemem podatku akcyzowego.

Z drugiej jednak strony organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2011 r. (nr IPPP3/443-439/11-3/JK) wskazał, że sprzedaż towarów ze składu celnego wypełnia dyspozycję dostawy eksportowej w myśl ustawy o VAT i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Brak jednolitej praktyki w zakresie opodatkowania VAT transakcji mających za przedmiot towary, dla których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, jest niekorzystny dla podatników, którzy prowadzą działalność w zakresie takich towarów. W sytuacji gdyby uznać, że dokonywane przez nich transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, można twierdzić, że nie prowadzą oni działalności dającej prawo do odliczenia. Z drugiej jednak strony jeśli problematyczne jest np. zebranie dokumentacji uzasadniającej stosowanie 0-proc. stawki VAT dla eksportu towarów, twierdzenie, że dokonana transakcja nie podlega regulacjom ustawy o VAT, będzie korzystna dla podatników.

Planowane zmiany

Zgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT art. 36 zostanie uchylony. Zagadnienie, którego on dotyczy, będzie uregulowane w nowym art. 26a w rozdziale 2a Miejsce importu towarów. Artykuł 26a w ust. 1 wprowadza ogólną zasadę, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jednym z następujących przeznaczeń celnych: procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, procedurą składu celnego, procedurą tranzytu (w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego, wprowadzeniem towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego) - miejscem ich importu będzie terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym przeznaczeniom.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wskazanych przeznaczeń celnych import nie będzie mieć miejsca dopóty, dopóki towary będą objęte tymi przeznaczeniami. A contrario, w odniesieniu do przeznaczeń celnych, które nie są wymienione w art. 26a ust. 2 (procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, procedura odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, procedura przetwarzania pod kontrolą celną) miejsce importu będzie określane zgodnie z zasadą ogólną.

Niestety projektowane przepisy nie rozwiewają ww. wątpliwości co do traktowania dla celów VAT transakcji, których przedmiotem są towary, dla których nie są spełnione przesłanki dla powstania miejsca importu.

W odniesieniu do art. 37 na uwagę zasługuje ostatnie zdanie w ust. 1a, które daje podstawę naczelnikowi urzędu celnego lub dyrektorowi izby celnej do odstąpienia od poboru odsetek, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Regulacja ta weszła w życie 1 kwietnia 2011 r.

Przepisy ustawy o VAT, jak również rozporządzenia wykonawcze do niej, nie wskazują jednak, w jaki sposób należy rozumieć zaniedbanie lub świadome działanie podatnika. Z uwagi na nierozerwalny związek z przepisami celnymi zasadne byłoby więc zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów celnych. Tym bardziej że art. 37 ust. 1a jest odpowiednikiem art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. nr 68, poz. 622 z późn. zm.). Niestety, również w prawie celnym pojęcia te nie są uregulowane. Podobnie wygląda sytuacja w przepisach unijnych - Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia wykonawczego. Wskazane jest zatem posiłkowanie się w tym zakresie bogatym dorobkiem orzeczniczym TSUE oraz Sądu Pierwszej Instancji Wspólnot Europejskich, a także decyzjami Komisji Europejskiej w odniesieniu do art. 222 oraz art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które to przepisy dotyczą odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania oraz zwrotu i umorzenia należności celnych.

W wydanych wyrokach oraz decyzjach ukształtowała się praktyka, zgodnie z którą pojęcie świadomego działania jest oceniane z perspektywy postępowania karnego lub usiłowania dokonania takiego działania. Natomiast ewidentne zaniedbanie podmiotu ocenia się z uwzględnieniem czterech łącznych kryteriów: (i) wystąpienia błędu (uchybienia organów celnych), (ii) racjonalnej wykrywalności błędu przez podmiot, (iii) przestrzegania przez podmiot przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, (iv) dobrej wiary podmiotu.

W odniesieniu do art. 38 warto zwrócić uwagę na ust. 2. Przepis ten odnosi się do specyficznej sytuacji, w której importer nie może zostać, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomiony o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. W takim przypadku naczelnik urzędu celnego może jednak określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W kontekście powyższego warto pamiętać, że, co do zasady, okres przedawnienia dla należności celnych wynosi 3 lata, licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem okres przedawnienia należności celnych nie jest tożsamy z 5-letnim przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

PRZYKŁAD 1

Koszty udziału w targach

Polski podatnik VAT bierze udział w targach branżowych organizowanych w Monachium. Opłata za wstęp na targi nie rodzi skutków z punktu widzenia rozliczenia VAT w Polsce, ponieważ powinna być opodatkowana niemieckim podatkiem. Jeśli natomiast niemiecki organizator targów obciąży polską spółkę za przygotowanie stoiska na targach, wówczas powstanie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu usług w Polsce.

PRZYKŁAD 2

Refakturowanie

Polski podatnik refakturuje na spółkę matkę z Holandii koszty usług gastronomicznych poniesione podczas pobytu jej przedstawicieli w Polsce. Miejscem świadczenia refakturowanych usług jest Polska, zatem spółka powinna wystawić fakturę, naliczając VAT według właściwych stawek VAT (odpowiednio 8 proc. i 23 proc.).

PRZYKŁAD 3

Usługi kompleksowe

Polski podatnik obciąża spółkę matkę z Holandii uzgodnionymi kosztami usług gastronomicznych, które zostały poniesione w związku z wykonywaniem na jej zlecenie projektu konsultingowego. Ponieważ koszty usług gastronomicznych stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług konsultingowych, dla których stosowane są ogólne zasady określania miejsca świadczenia usług (art. 28b ustawy o VAT), polska spółka nie powinna naliczać polskiego VAT do wartości refakturowanych usług gastronomicznych, nawet wówczas gdy zostałyby one odrębnie wykazane na fakturze, a także gdy zostały udokumentowane odrębną fakturą od podstawowego wynagrodzenia z tytułu usług konsultingowych.

PRZYKŁAD 4

Korekta wstecz...

Spółka wystawiła fakturę w maju 2011 r. z tytułu sprzedaży towarów na wartość 100 000 zł netto (VAT 23 000 zł). Po roku okazało się, że księgowa zastosowała błędny kurs euro do przeliczenia wartości dostawy na złote, w związku z tym spółka planuje wystawić fakturę korygująca i skorygować prawidłową wartość dostawy na 102 000 zł netto (VAT 23 460 zł).

Z uwagi na wystąpienie błędu w ramach rozliczania transakcji pierwotnej spółka jest obowiązana do ujęcia i rozliczenia w maju 2011 r. faktury korygującej wystawionej w maju 2012 r. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty zaległego VAT w wysokości 460 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

PRZYKŁAD 5

... i na bieżąco

Spółka wystawiła fakturę w maju 2011 r. z tytułu sprzedaży towarów na kwotę 100 000 zł netto (VAT 23 000 zł). Po miesiącu okazało się, że wzrósł wskaźnik CPI za maj 2011 r., na podstawie którego strony dokonują rozliczenia dostawy, w związku z tym spółka planuje wystawić w czerwcu 2011 r. fakturę korygującą i skorygować prawidłową wartość dostawy na 102 000 zł netto (VAT 23 460 zł).

Z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności dostawy (zmiana wskaźnika inflacji, na podstawie którego rozliczana jest transakcja), spółka jest uprawniona do ujęcia i rozliczenia wystawionej faktury korygującej na bieżąco, tj. w czerwcu 2011 r. Oznacza to w praktyce, że spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty zaległego VAT ani odsetek za zwłokę.

1) W tym brzmieniu obowiązuje do 1 stycznia 2013 r., tj. do wejścia w życie art. 1 pkt 9 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652).

2) W brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 9 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652), która wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r.